Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Schrifttum:
Schmidt, Die "allgemeine Verkehrsauffassung" zur "Angemessenheit", FR 1987, 253;
Stellen, Unangemessene Repräsentationsaufwendungen, BB 1992, 755;
Söffing, Abschreibungsmöglichkeit und Angemessenheit von Aufwendungen für betrieblich genutzte Pkw, NWB F 3, 9179;
Valentin, Aufwendungen für VIP-Loge, Beilage EFG 2000, 106;
Becker, BA-Abzug von Sponsoringaufwendungen, DStZ 2002, 663;
Hoffmann, Die betriebliche Veranlassung zwischen Angelteich über Segeljacht zum Geschäftsflugzeug, GmbH-StB 2008, 91;
Frank, Kein BA-Abzug für unangemessene Aufwendungen, Stbg 2012, 6;
Renner, Der Tierarzt, sein Ferrari und die Steuer. Fahrzeugfetischismus zu Lasten der Allgemeinheit?, DStZ 2015, 47;
Wagner, Zur Angemessenheit von Leasingaufwand für einen "Supersportwagen", EFG 2015, 1856;
Weiss, Das Abzugsverbot für unangemessene BA, NWB 2015, 2774;
Stadie, Veräußerung von WG, die hinsichtlich der AfA von den sog Abzugsverboten des § 4 Abs 5 EStG erfasst werden. Kritische Betrachtung der BFH-Entscheidung vom 25.03.2015, X R 14/12, FR 2016, 289;
Krüger, WK-Abzug bei Benutzung eines Privatflugzeugs, HFR 2017, 697;
Wendt, Anwendung des Abzugsverbots nach § 4 Abs 5 S 1 Nr 7 EStG bei Bildung einer Ansparabschreibung, FR 2018, 364.;
Verwaltungsanweisungen:
R 4.10 Abs 12 EStR 2012;
H 4.10 Abs 12 EStH 2021;
R 9.1 Abs 1 LStR 2023.
1. Allgemeines
Rn. 1800
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Die Vorschrift geht in ihrem jetzigen Wortlaut bereits zurück auf das EStRefG 1974. Sie verbietet den Abzug von BA, die die Lebensführung des StPfl oder anderer Personen berühren, soweit sie nach der allgemeiner Verkehrsauffassung unangemessen sind. Hierunter fallen insbesondere Repräsentationsaufwendungen. Die Vorschrift verfolgt den Zweck, den StPfl nicht in die Lage zu versetzen, den unangemessenen Teil der Aufwendungen durch die Ermäßigung bei der Steuer auf die Allgemeinheit der anderen Steuerbürger überzuwälzen.
In systematischer Hinsicht handelt es sich quasi um eine Generalnorm (BFH BStBl II 2018, 185). Sie soll als Auffangtatbestand dazu dienen, die Privatsphäre berührende Aufwendungen, deren Abzug als BA nach § 4 Abs 5 S 1 Nr 1–6b EStG nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist, der Höhe nach zu begrenzen. § 4 Abs 5 S 1 Nr 7 EStG erfasst nur BA. Soweit die Aufwendungen die nicht abziehbaren Kosten der privaten Lebensführung betreffen, findet diese Vorschrift nicht Anwendung.
2. Unangemessenheit der Aufwendungen
Rn. 1801
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Die Aufwendungen werden nach § 4 Abs 5 S 1 Nr 7 EStG um den unangemessenen Teil gekürzt. Unangemessen ist eine Aufwendung, wenn sie den als normal empfundenen Aufwand auffällig übersteigt. Die Formulierung "offensichtlich unangemessen" ist zwar nicht in das Gesetz aufgenommen worden, das kann aber nicht bedeuten, dass der Ermessensspielraum des StPfl bei der Entscheidung über seine Aufwendungen in diesem Bereich nicht mehr besteht. Wenn der StPfl entscheiden kann, ob er eine Aufwendung tätigt und in welcher Art und Weise er dieses macht, entscheidet er ohnehin auch über den Umfang der Aufwendung.
Nicht jede über das Normale hinausgehende Aufwendung ist bereits unangemessen. Normalerweise steigert sich mit dem Aufwand auch die Qualität. So ist zB ein teurer Pkw idR auch leistungsfähiger und sicherer. Die Rspr fordert in diesem Zusammenhang eine Einzelfallbetrachtung (BFH BStBl II 1990, 575; 2014, 679). Deshalb ist im konkreten Fall eine Kosten-Nutzen-Analyse eines ordentlichen und gewissenhaften Unternehmers durchzuführen (BFH BStBl II 1985, 458; 2014, 679; 2017, 526; Kirchhof/Grezelius, § 4 EStG Rz 221; vgl auch H 4.10 Abs 12 S 1 EStH 2021 "Angemessenheit"). So ist zB der Umfang der betriebsbedingten Fahrleistung eines Luxus-Pkw von Bedeutung. Es stellt sich hier allgemein die Frage, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer – ungeachtet seiner Freiheit, den Umfang seiner Erwerbsaufwendungen selbst bestimmen zu dürfen – angesichts der erwarteten Vorteile und Kosten die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen haben würde (BFH BStBl II 1985, 458; 2014, 679).
Obwohl "unangemessen" sich dem Wortlaut nach auf die Art der Aufwendung beziehen kann, erlaubt § 4 Abs 5 S 1 Nr 7 EStG mE nur eine Korrektur, wenn die Aufwendungen unangemessen hoch sind und nicht eine Nichtanerkennung der ganzen Aufwendung als BA (aA BFH BStBl II 1990, 575). Indirekt ist allerdings die Minderung der Aufwendungen auch eine Entscheidung über die Art der Aufwendung, denn wenn von den für einen Ferrari aufgewendeten zB 80 000 EUR nur 40 000 EUR als angemessen anerkannt werden, dann entscheidet man damit auch, welcher andere Wagen auf dem Markt den betrieblichen Bedürfnissen gerecht werden könnte und was dieser Wagen kosten dürfte (BFH BStBl II 1979, 387).
In der Rspr sind beispielsweise folgende Kürzungen bei Pkw vorgenommen worden:
- FG Mchn vom 20.11.1999, 8 K 3912/96, DStRE 1999, 897: von 227 193 DM AK für einen Ferrari auf Netto-AK 100 000 DM;
- FG Nbg vom 28.02.2008, IV 94/2006, DStRE 2008, 1116: von 232 855 DM AK für einen Porsche 911 Turbo Coupe auf 70 000 DM;
- FG Sa EFG 2009, 307: Begrenzung auf 100 000 DM AK;
- FG...