Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Schrifttum:
Gaillinger, Buchung geringwertiger WG nach dem UnternehmensteuerreformG 2008, BBK vom 06.07.2007, F 13, 5021;
Hörster, Sofortabzug geringwertiger WG, NWB vom 13.08.2007, F 3, 14 665;
Nacke, Gesetzentwurf zum WachstumsbeschleunigungsG, DB 2009, 2507;
Nacke, WachstumsbeschleunigungsG, StuB 2010,1 59;
Kanzler, Irritationen um das Wahlrecht auf Sofortabschreibung, NWB 2010, 746;
Apitz, Zweifelsfragen zur bilanziellen Behandlung sog GWG und zum Sammelposten, StBW 2010, 939;
Ortmann-Babel/Bolik, Das BMF-Schreiben vom 30.09.2010 zur GWG-Bilanzierung, StuB 2010, 872.
Verwaltungsanweisungen:
BMF vom 30.09.2010, BStBl I 2010, 755 (Bilanzsteuerliche Behandlung von GWG, Sammelposten).
Rn. 1650
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Nachdem durch das UnternehmensteuerreformG (UntStRefG) 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) die steuerliche Behandlung von GWG für den Zeitraum ab 2008 neu geregelt wurde, hat der Gesetzgeber durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) diese Regelung auch für den Überschussrechner verbindlich gemacht (s § 4 Abs 3 S 3 EStG nF). Durch das UntStRefG 2008 wurde das Wahlrecht in § 6 EStG, die AK bzw HK für GWG bis zu einem Wert von 410 EUR sofort in voller Höhe als BA abzuziehen oder auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen, abgeschafft. Anstelle dessen ist nunmehr nur die zwingende Regelung des § 6 Abs 2 und 2a EStG geschaffen worden, die aufgrund ihrer Stellung in § 6 EStG nur für WG gilt, die nach § 4 Abs 1 oder § 5 EStG als BV anzusetzen sind. Deshalb wurde die Geltung für die Einnahme-Überschussrechnung durch die Änderung des § 4 Abs 3 S 3 EStG nachgeholt (BR-Drucks 544/07, 11). Zwar konnten GWG, wie in § 6 EStG aF geregelt, auch bisher bei der Einnahme-Überschussrechnung berücksichtigt werden; jedoch erfolgte dies allein auf Grundlage einer Verwaltungsanweisung in R 6.13 Abs 3 EStR 2005.
Die Neuregelung beinhaltet aber nicht nur vorteilhafte Vorgaben, so dass eine gesetzliche Regelung für erforderlich erachtet wurde (BR-Drucks 544/07, 11; BT-Drucks 16/6739, 31).
1. Rechtslage bis zum 31.12.2007
Rn. 1651
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Nach § 6 EStG aF hatte der StPfl die Wahlmöglichkeit, die AK bzw HK für GWG (bis zu 410 EUR) entweder zu aktivieren und auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu verteilen oder in voller Höhe im Jahr der Aufwendung abzuschreiben. Dabei galt bei der Aktivierung seit 2004 die monatsgenaue Berechnung des Abschreibungsbetrages im Herstellungs- bzw Anschaffungsjahr.
Die GWG waren nach § 6 Abs 2 S 4 EStG in einem laufend zu führenden Verzeichnis zu erfassen (zur Anwendung bei Einnahme-Überschussrechnung s R 6.13 Abs 3 S 1 EStR 2005). Dabei waren Tag der Anschaffung, Herstellung oder Einlage des WG und die AK oder HK anzugeben. Waren die AK bzw HK nach Abzug der Vorsteuer geringer als 60 EUR, so brauchte das GWG nicht in dem Verzeichnis aufgenommen werden (R 6.13 Abs 3 S 2 EStR 2005).
2. Rechtslage ab 01.01.2008 bis 31.12.2009
Rn. 1652
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Das bisherige Wahlrecht wurde abgeschafft. Nunmehr gilt zwingend nach § 6 Abs 2 und 2a EStG folgende steuerliche Behandlung von GWG.
- GWG, deren AK bzw HK 150 EUR nicht überschreiten und die selbstständig genutzt werden können, sind im Jahr der Anschaffung bzw Herstellung in voller Höhe als BA abzuziehen. Dabei sind die AK bzw HK vorher um die Vorsteuerbeträge zu mindern.
- GWG, deren AK bzw HK größer als 150 EUR sind und 1 000 EUR nicht überschreiten, sind beim Bestandsvergleich in einem "Sammelposten" pro Jahr zu erfassen und gleichmäßig über fünf Jahre mit 20 % abzuschreiben.
Die Aufzeichnungspflichten nach § 6 Abs 2 EStG aF gelten nicht mehr. Dies gilt für die bilanzierenden StPfl ebenso wie für die Überschussrechner.
Die Neuregelung gilt für VZ ab 01.01.2008 (§ 52 Abs 1 S 1 EStG iVm § 52 Abs 16 S 17 EStG aF).
3. Folgen für die Praxis des Überschussrechners durch die Neuregelung ab 01.01.2008
Rn. 1653
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
GWG, deren AK bzw HK den Betrag von 150 EUR nicht überschreiten sind iRd Einnahme-Überschussrechnung in voller Höhe im Jahre der Anschaffung bzw Herstellung als Ausgabe zu berücksichtigen.
Nach § 4 Abs 3 S 3 EStG nF sind die "Vorschriften über die Bildung von Sammelposten" (§ 6 Abs 2a EStG) zu befolgen. Der Überschussrechner hat danach neben der geordneten Sammlung der Einnahme- und Ausgabenbelege für die GWG einen "Sammelposten" zu bilden. Hierbei dürfte es sich mE iRd Einnahme-Überschussrechnung allein um eine auf einem Blatt erfasste rechnerische Zusammenfassung der im Laufe eines Jahres angefallenen AK bzw HK der GWG handeln. Von der so ermittelten Summe kann der StPfl 20 % in die Einnahme-Überschussrechnung als Ausgabenbetrag "AfA-Sammelposten GWG" erfassen. Um die AfA-Abzugsbeträge bei der Erstellung der Einnahme-Überschussrechnung in den folgenden vier Jahren zu sichern, ist eine Sicherungsmaßnahme des StPfl erforderlich. Gesetzlich ist der StPfl jedoch nicht dazu verpflichtet. Nach Ablauf von fünf Jahren gehen daher maximal fünf Beträge "AfA-Sammelposten GWG" in die Einnahme-Überschussrechnung ein.
Beispiel:
Der StPfl, der seinen Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG ermittelt, hat seit dem VZ 2008 jährlich stets höhere Aufwendungen für GWG mit AK z...