Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Schrifttum:
Jakob, Passivierung "haftungsloser Verbindlichkeiten", BB 1986, 972;
Meyer, Bilanzierung von bedingt erlassbaren Darlehen zur Finanzierung von unter Aktivierungsverbote fallenden WG, DB 1986, 1425;
Schwarz, Die steuerliche Passivierung gewinnabhängiger Verbindlichkeiten, BB 1986, 1608;
Wendt, Passivierungsaufschub nach § 5 Abs 2a EStG, StbJb 2003/04, 247;
Hoffmann, Rangrücktrittsvereinbarung als Steuergestaltungsinstrument?, GmbH-StB 2004, 351.
Verwaltungsanweisungen:
BMF v 18.08.2004, BStBl I 2004, 850.
Rn. 917
Stand: EL 99 – ET: 05/2013
Es geht allg um die Frage, ob Verbindlichkeiten, die aus künftigen Gewinnen oder Erlösen zurückzuzahlen sind, passiviert werden müssen. Das Eintretenmüssen des Kaufmanns für die Verbindlichkeit ist so lange aufgeschoben, bis die vereinbarte Bedingung (Vorhandensein eines Gewinnes oder Erlöses) eingetreten ist.
Folgende Sachverhalte sind einschlägig:
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Bohr- oder Schürfrechte werden an eine Explorationsgesellschaft verkauft. Die Kaufpreisverbindlichkeit ist insoweit zu bedienen, als irgendwie bestimmte Erlöse abzüglich Kosten durch die Erdölproduktion "eingefahren" sind (Bsp nach Jakob, BB 1986, 972). |
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Ein Kaufmann erwirbt das Herstellungs- oder Verwertungsrecht an einem Film zu einem bestimmten Preis von einem Dritten (Filmkredit). Der Kaufpreis wird gestundet, und zwar dergestalt, dass er nur aus bestimmten Einspielerlösen des Filmes bezahlt werden muss (Fall ähnlich BFH BStBl II 1986, 68; 1997, 320 mit Nanw-Erlass BMF BStBl I 1997, 398). |
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Die öff Hand gewährt Zuschüsse, die (nur) rückzahlbar sind, wenn aus dem Forschungsprojekt Gewinne erzielt werden (aufschiebend bedingte Verpflichtung; BFH BStBl II 2000, 116). |
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Autoren gewähren einem Buchverlag für Herstellung und Vertrieb wissenschaftlicher Bücher eine Druckbeihilfe in Form eines unverzinslichen Darlehens. Bei Überschreitung einer bestimmten verkauften Stückzahl war für jedes weitere verkaufte Stück ein bestimmter Betrag dieses "Darlehens" zurückzuzahlen; Fall des BFH BStBl II 1998, 244. |
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Gläubiger eines sanierungsbedürftigen Unternehmens verzichten auf Forderungen mit der Maßgabe, dass ihre Forderung nach Wiederherstellung des verlorenen gezeichneten Kapitals wieder auflebt (sog Besserungsschein); Fall des BFH BStBl II 1991, 588. |
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Verpflichtungen aus dem Personalbereich, die nur im Gewinnfall zu bedienen sind; Fälle des BFH BStBl II 1980, 741; 1981, 164. |
Die FinVerw lehnt eine Rückstellungsbildung (scheinbar) generell ab. Der BFH hat dies – vgl die oben zitierten Urt BFH BStBl II 1998, 244 mit Nanw-Erlass des BMF BStBl I 1998, 368 sowie BFH BStBl I 2000, 116 – dann noch unter BFH BStBl II 2000, 375 akzeptiert, allerdings erst, nachdem die Gesetzesänderung durch das StBereinG 1999 erfolgt war.
Rn. 917a
Stand: EL 99 – ET: 05/2013
Den beiden genannten BFH-Urt aus dem Bereich der Personalverpflichtungen darf keine Allgemeingültigkeit zugesprochen werden. Es handelt sich jeweils um besondere Sachverhaltskonstellationen.
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Im Fall BFH BStBl II 1980, 741 wurde den ArbN vertragsgemäß Erfolgsprämien zunächst nur gutgeschrieben und nach Ablauf von fünf Jahren in Darlehen des ArbN an den ArbG umgewandelt, das wiederum auf weitere 15 Jahre als gestundet galt. Zusätzlich war die Auszahlung nach Ablauf von 20 Jahren noch von der Bedingung abhängig, dass die Ertrags- und Liquiditätslage des Unternehmens es dann zulasse. |
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Im Falle des BFH BStBl II 1981, 164 war ein Ruhegeld an dem im Unternehmen mitarbeitenden Ehegatten zugesagt worden, das einen Anspruch auf Auszahlung aber nur im Falle des Ausweises entsprechender Gewinne vorsah. |
Beide entschiedenen Sachverhalte waren eher als missbräuchliche Gestaltungen zu werten, sollten jedoch nicht mit der Waffe des § 42 AO, sondern mit bilanzrechtlichen Begründungen bekämpft werden.
Auch hinter den beiden erstgenannten Fällen – Bohr- und Schürfrechte, Filmkredit – verbergen sich potentielle steuerliche Missbräuche iwS, nämlich Gestaltungen durch sog Verlustzuweisungsgesellschaften. Verluste entstehen hier deswegen, weil bis zum Eintreten der Erlöse mehr oder weniger lange Zeit ins Land geht, bis wohin nur Aufwendungen anfallen. Gelingt es (dem FA) demgegenüber, den gestundeten Kaufpreis für die Bohr- bzw Schürfrechte bzw für das Filmrecht als Ertrag zu vereinnahmen, geht die Absicht der Verlustzuweise in der (uU recht langen) Anlaufphase ins Leere.
Rn. 917b
Stand: EL 114 – ET: 02/2016
Im § 5 Abs 2a EStG ist der Gesetzgeber im StBereinG 1999 der BFH-Rspr (s Rn 917) entgegengetreten und hat ein Passivierungsverbot normiert (zuvor schon aA BMF BStBl 2000, 375 u Weber-Grellet, BB 2000, 1024, 1027). Nach der Gesetzeserläuterung (BT-Drucks 14/ 2070, 18) sollen die bisher gebildeten Rückstellungen nicht von G wegen aufgelöst werden, sondern erst, wenn die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind (Winkeljohann/Mense, StuB 2000, 3). Das Gesetz betrifft nur bedingt entstehende Verbindlichkeiten. Verbindlichkeiten mit Rangrücktritt fallen deshalb nicht unter den Regelungsbereich des § 5 Abs 2a EStG, da nur die...