Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach, Prof. Dr. Wolf-Dieter Hoffmann
Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 2. Aufl. 2011, § 256a Tz 10.
Rn. 1450
Stand: EL 91 – ET: 05/2011
Buchungspflichtige Geschäftsvorfälle sind in einem "Rechen"-Werk in einer bestimmten Währung auszudrücken. Fallen entsprechende Transaktionen vertragsbedingt nicht in der deutschen Berichtswährung, dem Euro, an, bedarf es einer Umrechnung. Dabei ist zwischen drei Abschlussbereichen zu unterscheiden:
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operationales Geschäft (Import, Export), |
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Finanzierungsbereich (Aufnahme oder Vergabe von Fremdwährungsdarlehen), |
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Absicherung von Währungsrisiken durch Termin- oder Optionsgeschäft. |
Rn. 1451
Stand: EL 91 – ET: 05/2011
Im Zeitverlauf geht es regelmäßig um die Zugangs- und dann die Folgebewertung. Dabei ist weiter zwischen monetären (Finanzinstrumenten) und nicht monetären Posten (Sachen) zu unterscheiden.
Rn. 1452
Stand: EL 91 – ET: 05/2011
Als Umrechnungskurs gilt nach § 256a S 1 HGB der Devisenkassamittelkurs am Bilanzstichtag, mE auch für die Zugangsbewertung bei Lieferung bzw Leistungserbringung. Die frühere Lehrbuchlösung mit der Unterscheidung von Geld- und Briefkurs ist überholt; dem ist mE auch für die StB schon aus Vereinfachungsgründen zu folgen.
Der Zeitpunkt der Zugangsbewertung entspricht dem Lieferungszeitpunkt (Übergang von Nutzen und Lasten), also nicht das Datum der Rechnungsstellung. Entsprechendes gilt für Einmalleistungen, zB Fertigung eines Gutachtens (Datum der Leistungserbringung). Bei Dauerschuldverhältnissen ist nach einem sinnvoll zu definierenden Zeitraum (Monat, Jahr) ein Durchschnittskurs zu verwenden.
Rn. 1453
Stand: EL 91 – ET: 05/2011
Bei der Folgebewertung ist traditionell das Imparitätsprinzip (s Rn 500) sowie das Realisationsprinzip (s Rn 410 ff) zu beachten, so auch nach § 256a S 2 HGB im Umkehrschluss zu S 2. Dies gilt für monetäre Bilanzposten, was sich aus S 2 erschließt, wo von Restlaufzeit die Rede ist, die es für sächliche Bilanzposten nicht geben kann. Bei diesen ist die Kursentwicklung beispielsweise beim Niederstwert test des Vorratsvermögens in das Bewertungskalkül einzubeziehen – nicht mehr. Kursgewinne beim erneuten Materialeinkauf können durch Preissteigerungen (in Währung) kompensiert werden.
Rn. 1454
Stand: EL 91 – ET: 05/2011
In S 2 des § 256a HGB wird die Nichtbeachtung des AK- und Realisationsprinzips verlangt, sofern die betreffenden Posten – zB eine Lieferantenverbindlichkeit oder Kundenforderung – eine Laufzeit von höchstens einem Jahr bezogen auf den Bilanzstichtag aufweisen. Umgekehrt ausgedrückt: Der Bewertungsmaßstab stellt in diesen Fällen den Devisenkassakurs am Bilanzstichtag dar. Dadurch kann es zu nicht realisierten Kursgewinnen und zur Nichtberücksichtigung von Kursverlusten kommen.
Beispiel (nach Lüdenbach in Lüdenbach/Hoffmann, Haufe IFRS Kommentar, 9. Aufl. 2011, § 27 Tz 13):
Aufnahme eines langfristigen Darlehens (über 1 Jahr Restlaufzeit) von 90 USD beim Kurs USD/EUR von 0,9. Der Stichtagskurs beträgt 1,0 USD/EUR.
Erstverbuchung (beim Zugang): 90/0,9 = 100 EUR.
Stichtagsumrechnung: 90/1,0 = 90 EUR (kurzfristig, langfristig: weiterhin 100 EUR, da Höchstwertprinzip für Verbindlichkeiten).
Variante:
Vergabe eines Darlehens von 90 USD beim Kurs USD/EUR von 0,9. Der Stichtagskurs beträgt 0,8 USD/EUR.
Erstverbuchung: 90/0,9 = 100 EUR.
Stichtagsumrechnung: 90/0,8 = 112,5 EUR (kurzfristig, langfristig: weiterhin 100 EUR, da Niederstwertprinzip für Forderungen).
Rn. 1455
Stand: EL 154 – ET: 11/2021
Die Besinnung auf die Restlaufzeit bereitet bei Annuitätendarlehen (mit regelmäßigen Tilgungen) oder für in Teilzahlungen "abzustotternde" Lieferantenverbindlichkeiten Schwierigkeiten. Dann bedarf es der Klärung, ob zur Laufzeitbestimmung eine Aufteilung der Tilgungsraten für die Zeit bis zu einem Jahr und danach oder die gesamte Schuld anzusetzen ist. Beide Auslegungen erscheinen als möglich und eröffnen ein faktisches Wahlrecht (Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 2. Aufl. 2011, § 256a Tz 14). Unklarheiten ergeben sich auch bei bedingten Laufzeitbestimmungen, etwa durch außerordentliche Kündigungsmöglichkeiten von Gläubigern anlässlich eines breach of covenants.
Rn. 1456
Stand: EL 154 – ET: 11/2021
Das EStG kennt keine speziellen Regeln für die Währungsumrechnung, deswegen ist traditionell auf die entsprechenden Vorgaben des HGB zurückzukommen (vgl zum Folgenden Hoffmann, PiR 2011, S 55). § 5 Abs 1 S 1 EStG verlangt die Beachtung der handelsrechtlichen GoB bei der steuerlichen Gewinnermittlung (genannt: Maßgeblichkeitsprinzip). Ergänzend oder klarstellend schreibt § 5 Abs 6 EStG die Beachtung der einkommensteuergesetzlichen Vorgaben zu den Entnahmen und Einlagen etc und zur Bewertung vor. Regelmäßig wird in diesem Zusammenhang von der Durchbrechung des Maßgeblichkeitsprinzips gesprochen, das Gesetz schweigt sich dazu aus. Es lässt sich nach dem Gesetzeswortlaut nicht erkennen, ob zB Bewertungsbesonderheiten der EStG-Bilanzierung als Verstoß gegen die GoB zu werten sind oder nicht.
Rn. 1457
Stand: EL 154 – ET: 11/2021
Die unbedingte Stichtagsbewertung...