Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 40b ... / IV. Übergangsregelungen

A. Allgemeines

Rn. 56

Stand: EL 96 – ET: 08/2012

Durch das AltEinkG wurde ein Systemwechsel in der Besteuerung der Altersvorsorgebezüge vollzogen. Das vom BVerfG vorgegebene Ziel war die nachgelagerte Besteuerung, wobei dieses Ziel nur im Wege langer Umstellungsfristen erreichbar ist. Da die durch den § 40b Abs 1 EStG idF bis zum 31.12.2004 begünstigten Altersvorsorgeinstrumente ebenfalls langfristige Verträge umfassen, wurde aus Vertrauensschutzgründen die Möglichkeit zur Pauschalbesteuerung der zu dem Zeitpunkt begünstigten Anlagen im Gesetz festgeschrieben. Die Übergangsvorschriften des § 52 Abs 6 u 52b EStG sehen die zeitlich unbegrenzte Weiteranwendung der Pauschalbesteuerung für diese Anlagen vor, solange die sog Altverträge laufen.

Insoweit die Pauschalierungsmöglichkeiten des § 40b Abs 1 EStG für bestimmte Anlageformen entfiel, ist auch die Begünstigungsregel der Vervielfältigung des § 40b Abs 2 S 3 u 4 EStG idF bis zum 31.12.2004 für Neuverträge entfallen. Als Ausgleich hierfür wird gem § 3 Nr 63 S 4 EStG bei Beendigung des Dienstverhältnisses die Möglichkeit eröffnet, neben zusätzlichen ArbG-Leistungen Abfindungszahlungen oder Wertguthaben aus Arbeitszeitkonten steuerfrei für den Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung zu nutzen, s Niermann, DB 2004, 1449. Altverträge sind weiterhin nach § 40b Abs 2 EStG begünstigt.

B. Umlagefinanzierte Pensionskassen

Rn. 57

Stand: EL 96 – ET: 08/2012

Als steuerfreie Einnahmen des ArbN gelten gem § 3 Nr 63 EStG nF lediglich die Beiträge an eine Pensionskasse zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung. Die umlagefinanzierten Pensionskassen sind damit von der Steuerfreistellung § 3 Nr 63 EStG ausgeschlossen. Jedoch können Zuwendungen an eine umlagefinanzierte Pensionskasse in den Höchstbeträgen des § 3 Nr 56 EStG steuerfrei gezahlt werden (s § 3 Nr 56, Rn 2639c Stickan). Nachrangig besteht weiterhin die Pauschalierungsmöglichkeit des § 40b EStG. Eine Unterscheidung zwischen Alt- und Neuverträgen ist insoweit nicht notwendig.

Rn. 58

Stand: EL 96 – ET: 08/2012

Die Besteuerung der Versorgungsleistungen hängt von der Art der Leistungsgewährung ab. Werden die Leistungen aus der umlagefinanzierten Pensionskasse in Form von Renten ausgezahlt, so bemisst sich der stpfl Anteil nach dem Ertragsanteil, der sich aus der Tabelle des § 22 Nr 1 S 3 Buchst a Doppelbuchst bb EStG ergibt. Bei Kapitalauszahlungen ist § 20 Abs 1 Nr 6 EStG zu prüfen.

C. Kapitalgedeckte Pensionskassen

1. Abgrenzung zu § 3 Nr 63 EStG

Rn. 59

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Mit der Einführung des AltEinkG (BGBl I 2004, 1427) sind Beiträge zu einer kapitalgedeckten Pensionskasse ab dem 01.01.2005 nicht mehr nach § 40b Abs 1 EStG pauschal besteuerbar. Dies gilt jedoch lediglich für Verträge, die nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurden. Zuwendungen an eine Pensionskasse, die aufgrund einer Vereinbarung geleistet werden, die vor dem 01.01.2005 geschlossen wurde, können gem § 52 Abs 52b EStG weiterhin pauschal besteuert werden.

Rn. 60

Stand: EL 96 – ET: 08/2012

Die Beiträge an eine kapitalgedeckte Pensionskasse, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- o Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplanes vorgesehen ist (§ 3 Nr 63 S 1 EStG), erfüllen die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit gem § 3 Nr 63 EStG. Soweit es sich um Neuzusagen handelt, kommt keine Pauschalierung gemäß § 40b Abs 1 EStG in Betracht, handelt es sich um eine sog Altzusage, besteht ein Wahlrecht, ob

-	die Zuwendungen steuerfrei (§ 3 Nr 63 EStG) oder
-	pauschal besteuert (§ 40b Abs 1 EStG idF bis zum 31.12.2004) gezahlt werden sollen.

Beiträge aufgrund von Neuzusagen bleiben bis zur Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allg Rentenversicherung zuzüglich EUR 1 800 grundsätzlich nach § 3 Nr 63 EStG steuerfrei.

Rn. 61

Stand: EL 96 – ET: 08/2012

Eine Pauschalierung der Zuwendungen zu einer Altzusage kann auch dann gewählt werden, wenn die nach § 3 Nr 63 EStG steuerfreien Höchstbeträge bereits aufgrund anderer Beiträge überschritten wurden. Es ist jedoch ebenso möglich, den Betrag der Zuwendungen an eine Pensionskasse, der den Höchstbetrag von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze des § 3 Nr 63 EStG übersteigt, pauschal gem § 40b Abs 1 EStG zu besteuern. Dieses Aufteilung zwischen den beiden Begünstigungsformen soll laut BMF v 17.11.2004, BStBl I 2004, 1065 Tz 207 aber nur möglich sein, wenn es sich um eine Beitragserhöhung handelt. Der steuerfreie Betrag für Altzusagen ist auf 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allg Rentenversicherung begrenzt, da der Erhöhungsbetrag von EUR 1 800 ausschließlich für Neuzusagen gilt (§ 3 Nr 63 S 3 EStG). Dieser Erhöhungsbetrag von EUR 1 800 kann dann nicht für eine Neuzusage in Anspruch genommen werden, wenn für den ArbN aufgrund einer Altzusage geleistete Zuwendungen nach § 40b Abs 1 EStG pauschal versteuert werden, und zwar unabhängig von der Höhe der pauschal besteuerten Zuwendungen (BMF v 17.11.2004, BStBl I 2004, 1065 Tz 208; BMF v 31.03.2010, BStBl I 2010, 270 Tz 280).

Rn. 62

Stand: EL 96 – ET: 08/2012

Werden jedoch gleichzeitig Be...