Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 42f ... / VI. Rechtsfolgen der LSt-Außenprüfung

A. Hemmung der Festsetzungsfrist für die ESt des ArbN

Rn. 62

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Der Ablauf der Festsetzungsfrist für die ESt des ArbN wird durch die LSt-Außenprüfung beim ArbG gemäß § 171 Abs 15 AO gehemmt. § 171 Abs 15 AO gilt gemäß Art 97 § 10 Abs 11 EGAO für alle Festsetzungsfristen, die zum 30.06.2013 gegenüber den ArbN als Steuerschuldnern noch nicht abgelaufen sind. § 171 Abs 15 AO schafft partiell eine personenübergreifende Ablaufhemmung und bewirkt einen Gleichlauf der Festsetzungsfristen beim Steuerschuldner und beim Steuerentrichtungspflichtigen, Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO, Rz 107 (Januar 2020).

Bis zur Einfügung des § 171 Abs 15 EStG durch das AmtshilfeRLUmsG vom 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809 hatte die Anordnung einer LSt-Außenprüfung auf den Ablauf der für die ESt-Veranlagung des ArbN geltenden Festsetzungsfrist keine Auswirkungen, BFH vom 15.12.1989, VI R 151/86, BStBl II 1990, 526; BFH vom 01.12.1995, VI R 76/91, BStBl II 1996, 239; BFH vom 13.12.2011, II R 26/10, BStBl II 2013, 596; BFH vom 17.03.2016, VI R 3/15, BFH/NV 2016, 994. Der ArbG konnte sich somit bis zur Einfügung des § 171 Abs 15 AO seiner LSt-Haftung dadurch entziehen, dass er den Abschluss der LSt-Außenprüfung bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung beim ArbN hinauszögerte, (BT-Drucks 17/11220, 42; Fissenewert in H/H/R, § 42f EStG Rz 6 (April 2019)).

§ 171 Abs 15 AO wirkt allerdings auch zugunsten des ArbN, so zB dann, wenn bei einer LSt-Außenprüfung festgestellt wird, dass ein Vorgang nicht steuerbar ist. In einem solchen Fall kann der ESt-Bescheid des ArbN auch nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist für dessen ESt-Veranlagung geändert werden, Heuermann in Brandis/Heuermann, § 42f EStG Rz 32 (November 2022).

B. Prüfungsfolgebescheide gegen ArbG und ArbN, Änderungssperre (§ 173 Abs 2 AO)

Rn. 63

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Folgen der LSt-Außenprüfung können gegenüber dem ArbG der Erlass eines Haftungsbescheids (§ 42d Abs 1 EStG) oder eines Pauschalierungsbescheids (§ 40 Abs 1 EStG) sein, es sei denn, der ArbG meldet die einzubehaltende LSt an (§ 42d Abs 4 Nr 2 EStG) oder erkennt seine Zahlungspflicht schriftlich an (§ 42d Abs 4 Nr 2 EStG). Soweit Steuerbescheide aufgrund einer LSt-Außenprüfung ergangen sind, können sie nach § 173 Abs 2 S 1 AO bei Bekanntwerden neuer Tatsachen nur noch dann geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt; die Anwendung von § 172 Abs 1 S 1 Nr 2 Bucht c AO bleibt allerdings möglich, die Änderung steht im Ermessen des FA, BFH vom 30.09.2020, VI R 34/18, BStBl II 2021, 446.

Die Änderungssperre gilt auch dann, wenn das FA im Anschluss an eine LSt-Außenprüfung den Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs 3 AO) der geprüften LSt-Anmeldungen aufhebt (BFH vom 15.05.1992, VI R 183/88, BStBl II 1993, 829). In diesem Fall ist auch der Erlass eines Haftungs- oder Nachforderungsbescheids nicht möglich, da dieser in den zeitraumbezogenen Regelungsgehalt der LSt-Anmeldung eingreifen würde, BFH vom 15.05.1992, VI R 106/88, BStBl II 1993, 840; Thomas, DStR 1992, 837, 839. Der ArbG kann selbst dann nicht mehr als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden, wenn das FA im Prüfungsbericht auf die Möglichkeit einer späteren Inanspruchnahme des ArbG für den Fall hingewiesen hat, dass die LSt nicht von den ArbN gezahlt wird, BFH vom 17.02.1995, VI R 52/94, BStBl II 1995, 555. Vgl OFD Frankfurt vom 06.06.2017, S 0351 A – 001 – St 21, dazu, wie in Fällen der beabsichtigten vorrangigen Inanspruchnahme von ArbN die Möglichkeit eines späteren Rückgriffs auf den ArbG offengehalten werden kann.

Gleiches gilt, wenn an den ArbG die Mitteilung nach § 202 Abs 1 S 3 AO ergangen ist, dass die LSt-Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt hat, BFH vom 31.08.1990, VI R 78/86, BStBl II 1991, 537.

Rn. 64

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Folgen der LSt-Außenprüfung können gegenüber dem ArbN der Erlass eines Nachforderungsbescheids (§ 42d Abs 3 S 4 EStG) sowie die Veranlagung zur ESt (§ 46 EStG) sein, Heuermann in Brandis/Heuermann, § 42f EStG Rz 34 (November 2022). Ergeht gegenüber dem ArbN ein Nachforderungsbescheid, handelt es sich um einen Bescheid, der aufgrund einer Außenprüfung ergangen ist, da der Nachforderungsbescheid nur die LSt betrifft, Heuermann in Brandis/Heuermann, § 42f EStG Rz 34 (November 2022), damit gilt die Änderungssperre des § 173 Abs 2 S 1 AO. Hat das FA hingegen gegen den ArbN aufgrund einer Kontrollmitteilung des LSt-Außenprüfers einen geänderten ESt-Bescheid erlassen, kommt diesem keine nach § 173 Abs 2 S 1 AO erhöhte Bestandskraft zu, Fissenewert in H/H/R, § 42f EStG Rz 4 (April 2019); Hummel in K/S/M § 42f Rz A 31 (April 2016), da dieser ESt-Bescheid nicht aufgrund einer LSt-Außenprüfung ergangen ist; aA Heuermann in Brandis/Heuermann, § 42f EStG Rz 34 (November 2022) unter Hinweis auf den insbesondere nach Einfügung des § 171 Abs 15 AO bestehenden Zusammenhang zwischen der LSt-Außenprüfung und der ESt des ArbN.

Rn. 65

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Ist ein ArbN nach einer bei ihm durchgeführten Bp zur ESt veranlagt worden und werden später aufgrund einer LSt-Außenpr...