A. Allgemeines
Rn. 80
Stand: EL 178 – ET: 01/2025
Der gesetzliche Härteausgleich gem § 46 Abs 3 EStG und die Härteminderung gem § 46 Abs 5 EStG wurden als Abs 2 und 4 durch StÄndG vom 16.12.1954 in § 46 EStG eingeführt. Durch das EStRG vom 05.08.1974 wurde in Abs 3 S 2 eingefügt, wonach sich der Ausgleichsbetrag nach S 1 um den anteiligen Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG mindert. Das StRefG 1990 erweiterte den S 2 noch um den nach § 13 Abs 3 EStG zu berücksichtigenden Betrag.
Rn. 81
Stand: EL 178 – ET: 01/2025
Der gesetzliche Härteausgleich nach § 46 Abs 3 EStG bewirkt, dass estpfl Nebeneinkünfte (dh Einkünfte, die nicht der LSt zu unterwerfen waren) auch in den Veranlagungsfällen des § 46 Abs 2 EStG steuerfrei bleiben, wenn sie insgesamt EUR 410 nicht übersteigen. Sie sind deshalb vom Einkommen abzuziehen.
Bei Nebeneinkünften zwischen EUR 410 und EUR 820 ermöglicht § 46 Abs 5 EStG iVm § 70 EStDV ein stufenweises Überleiten zur vollen Besteuerung der Nebeneinkünfte (Härtemilderung). Aufgrund des StÄndG 1992 ist nun auch der Härteausgleich möglich, wenn die Veranlagung nach § 46 Abs 2 Nr 8 EStG zur Berücksichtigung von Verlusten aus einer anderen Einkunftsart als derjenigen aus nichtselbstständiger Arbeit beantragt wird.
B. Voraussetzungen und Durchführung des Härteausgleichs (§ 46 Abs 3 EStG)
1. Allg Voraussetzungen des Härteausgleichs
Rn. 82
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Es muss einer der Veranlagungstatbestände des § 46 Abs 2 EStG vorliegen. Ob eine Veranlagung nach diesen Vorschriften in Betracht kommt, ist ohne Anwendung der Härteausgleichsvorschriften zu prüfen (s BFH BStBl II 1972, 278). Die Vorschrift ist – ebenso wie § 46 Abs 5 EStG – aus Gleichbehandlungsgrundsätzen analog anzuwenden, wenn eine Veranlagung nach § 25 Abs 1 EStG durchzuführen ist, s BFH BStBl II 2015, 793. Dies gilt insb für ArbN, die bei einem ausländischen ArbG beschäftigt waren, zB Grenzgänger, aber auch beim Bezug einer Entschädigungszahlung einer überbetrieblichen Ausgleichsmasse für verfallene Urlaubsansprüche, s BFH BStBl II 2003, 496.
Die Summe der Nebeneinkünfte, von denen ein Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht vorgenommen worden ist, darf insgesamt EUR 410 nicht übersteigen (Freigrenze!), sonst ist nur § 46 Abs 5 EStG anwendbar, s Rn 91.
Die Freigrenze ist veranlagungsbezogen, sie erhöht sich daher bei Zusammenveranlagung nicht. Bei Einzelveranlagung bzw bis VZ 2012 getrennter sowie besonderer Veranlagung steht sie jedem Ehegatten zu.
Ein Antrag ist nicht erforderlich, der Härteausgleich wird vielmehr von Amts wegen durchgeführt.
Der Härteausgleich ist nicht auf die dem Progressionsvorbehalt gem § 32b Abs 1 Nr 1a EStG unterliegenden Leistungen anzuwenden, da die steuerbefreiten Leistungen keine estpfl Einkünfte iSd § 46 Abs 3 EStG sind, s BFH BStBl II 1994, 654.
2. Durchführung des Härteausgleichs
a) Grundsatz
Rn. 83
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Zur Durchführung des Härteausgleichs werden die estpfl Einkünfte, von denen der Steuerabzug vom Arbeitslohn nicht vorgenommen worden ist, zusammengerechnet und der so ermittelte Ausgleichsbetrag vom Einkommen abgezogen.
Beispiel:
Eine Veranlagung ist nach § 46 Abs 2 Nr 4 EStG durchzuführen, weil im LSt-Verfahren des StPfl nach § 39a Abs 1 Nr 5 EStG ein Verlust aus VuV berücksichtigt worden ist. Bei der Veranlagung sind neben den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit noch folgende Einkünfte anzusetzen:
| Einkünfte aus selbstständiger Arbeit |
EUR 800 |
| Verlust aus VuV |
./. EUR 500 |
| Einkünfte, die nicht der LSt zu unterwerfen waren |
EUR 300 |
Vom Einkommen ist gem § 46 Abs 3 EStG ein Ausgleichsbetrag von EUR 300 abzuziehen.
b) Härteausgleich bei Ehegatten
Rn. 84
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Bei Zusammenveranlagung von Ehegatten nach § 26b EStG stellt der Ausgleichsbetrag die Summe der positiven und negativen Nebeneinkünfte beider Ehegatten dar. Die Summe ihrer zusammengerechneten Nebeneinkünfte darf daher EUR 410 (Abs 3) bzw EUR 820 (Abs 5) nicht übersteigen. Dabei ist es unerheblich, welcher der beiden Ehegatten positive oder negative Einkünfte bezogen hat.
Der Ausgleichsbetrag bis zu EUR 410 kommt bei Zusammenveranlagung nur einmal zum Abzug, da er von dem gemeinsamen Einkommen (§ 26b EStG) abgezogen wird, denn Ehegatten sind für die Steuerfestsetzung gem § 26b EStG wie ein einheitliches Steuersubjekt zu behandeln.
Bei Einzelveranlagung bzw getrennter Veranlagung (bis VZ 2012) hingegen steht jedem Ehegatten der Härteausgleich in der gesetzlichen zulässigen Höhe zu.
c) Härteausgleich bei tarifbegünstigten Einkünften
Rn. 85
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Enthalten die Einkünfte, die nicht der LSt zu unterwerfen waren, Einkünfte iSd §§ 34, 34b, 34c und 35 EStG und Einkünfte, für die eine Steuerermäßigung gewährt wird, so ist für die Ermittlung der ESt der Ausgleichsbetrag nach § 46 Abs 3 EStG, § 70 EStDV zunächst von den übrigen Einkünften, die nicht der LSt zu unterwerfen waren, danach in der Reihenfolge, die zu dem für den StPfl günstigsten Ergebnis führt, von den begünstigten Einkünften abzuziehen ( s BFH BStBl III 1963, 379; BFH BStBl II 1972, 278).
Rn. 86
Stand: EL 178 – ET: 01/2025
Das gilt auch, wenn die Einkünfte, die nicht der LSt zu unterwerfen waren, zum Teil aus Verlusten bestehen. Für die Besteuerung der nach §§ 34, 34b, 34c und 35 EStG begünstigten Einkünfte un...