Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 48 ... / III. Ausnahmen von der Steuerabzugsverpflichtung (§ 48 Abs 1 S 2, Abs 2 EStG)

Rn. 157

Stand: EL 160 – ET: 10/2022

Der Steuerabzug muss bzw darf (s Rn 154) in folgenden Fällen nicht vorgenommen werden:

• der Leistungsempfänger vermietet nur zwei Wohnungen und die Bauleistungen erfolgen für diese Wohnungen (§ 48 Abs 1 S 2 EStG) oder
• der Leistende legt im Zeitpunkt der Gegenleistung eine Freistellungsbescheinigung vor (§ 48 Abs 2 S 1 Hs 1 EStG) oder
• die Gegenleistung übersteigt im laufenden Kj voraussichtlich nicht den Betrag von 15 000 EUR und der Leistungsempfänger führt ausschließlich steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr 12 S 1 UStG aus (§ 48 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG) oder
• die Gegenleistung übersteigt im laufenden Kj voraussichtlich nicht den Betrag von 5 000 EUR (§ 48 Abs 2 S 1 Nr 2 EStG).

A. Die Zweiwohnungsgrenze (§ 48 Abs 1 S 2 EStG)

Rn. 158

Stand: EL 160 – ET: 10/2022

§ 48 Abs 1 S 2 EStG lässt die Steuerabzugsverpflichtung entfallen, wenn der Leistungsempfänger nicht mehr als zwei Wohnungen vermietet und die Bauleistungen auf diese Wohnungen entfallen. Dies gilt unabhängig davon, wie hoch die Gegenleistung für die Bauleistungen ist. Die Vorschrift ist nachträglich durch das StÄndG 2001 ins Gesetz gelangt, ist aber ebenso wie die Steuerabzugsverpflichtung mit Wirkung ab dem VZ 2002 anwendbar (genauer s Rn 13 und 32).

1. Vermietung von nicht mehr als zwei Wohnungen

Rn. 159

Stand: EL 160 – ET: 10/2022

Der Begriff der Wohnung ist in § 181 Abs 9 BewG definiert. Es spricht nichts dagegen, diese Begriffsbestimmung auch iRd § 48 Abs 1 S 2 EStG zugrunde zu legen (ebenso: Apitz, StBp 2002, 322). Danach ist eine Wohnung die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein müssen, dass die Führung eines selbstständigen Haushalts möglich ist (§ 181 Abs 9 S 1 BewG). Die zusammengefassten Räume müssen von anderen Wohnungen oder Räumen eine baulich getrennte und in sich abgeschlossene Einheit bilden (§ 181 Abs 9 S 2 BewG). Hierzu ist ein dauerhafter baulicher Abschluss zu angrenzenden Räumlichkeiten erforderlich, ohne dass die Anforderungen an die Abgeschlossenheit iSv § 3 Abs 3 Hs 1 WEG und § 7 Abs 4 S 1 Nr 2 WEG (Abgeschlossenheitsbescheinigung) oder nach den DIN-Vorschriften eingehalten werden müssen.

Die Wohnung muss einen eigenen Zugang haben (§ 181 Abs 9 S 2 BewG), was gegeben ist, wenn ein Zugang unmittelbar von außen vorhanden ist oder wenn die Wohnung gegenüber einem gemeinsamen Treppenhaus oder Vorraum durch eine fest verschließbare Eingangstür abgetrennt ist. Ein Zugang durch einen anderen Wohnbereich reicht nicht aus. Die zu einer Wohneinheit zusammengefassten Räume müssen über eine Küche verfügen (§ 181 Abs 9 S 3 BewG). Es reicht aber aus, wenn die Anschlüsse für diejenigen Einrichtungs- und Ausstattungsgegenstände vorhanden sind, die für die Führung eines selbstständigen Haushalts notwendig sind (Stromanschluss für einen Elektroherd oder Gasanschluss für einen Gasherd, Kalt- und ggf Warmwasserzuleitung, Ausguss). Weiterhin ist für eine Wohnung das Vorhandensein eines Bads mit Wanne oder Dusche erforderlich (§ 181 Abs 9 S 3 BewG). Ein Waschbecken reicht nicht aus. Schließlich muss eine Toilette vorhanden sein (§ 181 Abs 9 S 3 BewG). Die Wohnfläche muss mindestens 23 qm betragen (§ 181 Abs 9 S 4 BewG; vgl zum Ganzen: Tz 53 BMF BStBl I 2022, 1229; Ebling, DStR 2003, 402).

Rn. 160

Stand: EL 160 – ET: 10/2022

Wird ein Einfamilienhaus vermietet, handelt es sich um die Vermietung einer Wohnung (aA Gosch in Kirchhof/Seer, § 48 EStG Rz 11 (21. Aufl); Naujok in Lademann, § 48 EStG Rz 123 (November 2017): Vermietung von Gebäuden nicht erfasst). Wird ein Zweifamilienhaus vermietet, handelt es sich um die Vermietung von zwei Wohnungen.

Bei einer Garage ist zu unterscheiden, ob die Garage zusammen mit einer Wohnung oder getrennt hiervon vermietet ist. Ist die Garage im Zusammenhang mit einer Wohnung vermietet, wird die Bauleistung vom Tatbestand der Befreiungsvorschrift erfasst. Wird die Garage dagegen unabhängig von einer Wohnung vermietet, greift § 48 Abs 1 S 2 EStG nicht ein (Tz 62 BMF BStBl I 2022, 1229; Diebold, DB 2003, 1134).

Rn. 161

Stand: EL 160 – ET: 10/2022

Der Befreiungstatbestand greift nur ein, wenn die Wohnung vermietet wird. Eine Vermietung liegt vor, wenn die Wohnung dem Mieter während der Mietzeit zum Gebrauch gegen Entgelt überlassen wird. Im Gegensatz zu § 21 Abs 1 EStG ist die Verpachtung in § 48 Abs 1 S 2 EStG nicht genannt und deshalb nicht begünstigt (aA Fuhrmann, KÖSDI 2003, 13 771). Wird eine Wohnung unentgeltlich überlassen, wird sie nicht vermietet (ebenso bei Einräumung eines Wohnungsrechts oder Nießbrauchs; vgl Apitz, StBp 2002, 322). Wird die Wohnung verbilligt überlassen, liegt eine Vermietung vor, auch wenn § 21 Abs 2 EStG eingreift. Gleiches gilt bei vorübergehend leerstehenden Wohnungen, solange der Leistungsempfänger die Vermietungsabsicht nicht aufgegeben hat (Tz 56 BMF BStBl I 2022, 1229). Werden die Bauleistungen vor der erstmaligen Verwendung der Wohnung erbracht, kommt es auf die beabsichtigte Nutzung an. Unerheblich ist, zu welchem Zweck der Mieter die Wohnung mietet, ob sie zu Wohnzwecken oder zur Einkünfteerzielung verwendet wird (Tz 57 B...