Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 49 ... / D. Verhältnis zu anderen Vorschriften

1. Verfassungsrecht/EU-Recht

Rn. 20

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Aufgrund der unterschiedlichen gesetzlichen Anforderungen bzgl des inländischen Anknüpfungspunkts in § 49 Abs 1 EStG wird teilweise vertreten, dass es zu kaum noch erklärbaren Besteuerungsunterschieden und Besteuerungslücken kommt, die dem Bestimmtheitsgebot nicht entsprechen und gegen das Willkürverbot der Besteuerung verstoßen (vgl Loschelder in Schmidt, § 49 EStG Rz 4, 41. Aufl; Gosch in Kirchhof/Seer, § 49 EStG Rz 3, 21. Aufl). Beispielhaft aufzuführen sind die unterschiedlichen Anforderungen bzgl des Vorliegens einer inländischen Betriebsstätte bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG; s Rn 44ff) und solchen aus selbstständiger Arbeit (§ 49 Abs 1 Nr 3 EStG, s Rn 180). Aufgrund der Berücksichtigung von Gesichtspunkten der praktischen Durchsetzbarkeit des Steueranspruchs kann es in Grenzbereichen zwischen gewerblichen, selbstständigen und nichtselbstständigen Einkünften Unterschiede in der beschränkten StPfl geben, die aufgrund der generellen Differenzen dieser Tätigkeiten wohl keinen Verstoß gegen Art 3 Abs 1 GG darstellen (vgl BFH BStBl II 1990, 701 mwN; Bärsch in H/H/R, § 49 EStG Rz 10, August 2019; Stöber in Lademann, § 49 EStG Rz 111 ff, EL 268 5/2022).

Rn. 21

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Die unwiderlegbare Gewinnfiktion in § 49 Abs 3 EStG stellt allerdings ggf einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz und gegen Diskriminierungsverbote nach DBA und EU-Recht dar (s Rn 311).

Rn. 22

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Die sog isolierende Betrachtungsweise aus § 49 Abs 2 EStG verstößt ebenso wenig gegen Verfassungsrecht wie die Steuerfreistellung in Abs 4. Etwaige Verstöße gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dessen Subprinzipien (objektives und subjektives Nettoprinzip) betreffen die Durchführung der Besteuerung gemäß §§ 50 und 50a EStG. Die Regelung des § 49 EStG verstößt nicht gegen Unionsrecht.

2. Doppelbesteuerungsabkommen

Rn. 23

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Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) können einen nach § 49 EStG bestehenden steuerlichen Zugriff ausschließen oder einschränken. DBA haben als lex speciales Vorrang vor der Regelung des § 49 EStG und sind von Amts wegen zu beachten (BFH BStBl II 1987, 171; vgl auch Gersch in Klein, § 2 AO Rz 3, 16. Aufl). Sie können jedoch keine Besteuerungsrechte begründen, sondern nur bestehende Besteuerungsrechte im Wege der Freistellung oder Anrechnung modifizieren (vgl Loschelder in Schmidt, § 49 EStG Rz 6, 41. Aufl). Eine Anwendung der abkommensrechtlichen Regelung setzt stets voraus, dass ein inländischer Besteuerungstatbestand – nach Maßgabe der beschränkten StPfl – gegeben ist (BFH BStBl II 2009, 632). Mit Ausnahme des Bestehens sog Rückfallklauseln (zB Subject-to-tax/switch-over Klauseln oder § 50d Abs 3, 8–11 EStG) bleibt die Verteilung des steuerlichen Zugriffs auch dann bestehen, wenn der begünstigte Staat tatsächlich nicht von seinem steuerlichen Zugriffsrecht Gebrauch macht (Bsp für entsprechende Klauseln bei Dürrscheidt in Vogel/Lehner, Vor Art 6–22 OECD-MA Rz 19 ff, 7. Aufl; vgl auch BMF BStBl I 1999, 1076 Tz 1.2.6.). Von hoher praktischer Relevanz sind die Regelungen zum Vorliegen einer Betriebsstätte, deren Voraussetzungen auf DBA-Ebene enger gefasst sind (s Rn 94). S zu den einzelnen Einschränkungen die Ausführungen zu den einzelnen Tatbeständen des § 49 Abs 1 EStG (s Rn 31ff).

3. Nationale Bestimmungen

Rn. 24

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Die Anwendung der sog Zinsschranken-Regelung gemäß § 4h EStG kommt für beschränkt stpfl Einkünfte aus einer inländischen LuF (§ 49 Abs 1 Nr 1 EStG), aus Gewerbebetrieb (§ 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a und f EStG und aus selbstständiger Tätigkeit (§ 49 Abs 1 Nr 3 EStG) in Betracht (vgl Bärsch in H/H/R, § 49 EStG Rz 31, August 2019).

Rn. 25

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Die Anwendung der §§ 50, 50a, 50d Abs 1–7 EStG setzen eine beschränkte StPfl gemäß § 49 EStG voraus. Die §§ 50, 50a EStG beinhalten materiellrechtliche Sondervorschriften in Bezug auf die Einkommens- und Einkünfteermittlung sowie den anzuwendenden Steuertarif (dazu s Erläut zu §§ 50, 50a (Loose)); außerdem verfahrensrechtliche Vorschriften in Bezug auf den Steuerabzug (vgl Bärsch in H/H/R, § 49 EStG Rz 31, August 2019). Die Vorschrift des § 50d EStG regelt ua die verfahrensrechtlichen Besonderheiten des Steuerabzugs im Fall von DBA (s Erläut zu § 50d (Zuber/Ditsch)).

Rn. 26

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Die Regelung des § 34d EStG erfasst ausländische Einkünfte inländischer StPfl iRd Steuerermäßigung nach § 34c EStG und stellt somit gewissermaßen das Pendant zur Regelung des § 49 EStG dar. Gleichwohl entspricht der Begriff der ausländischen Einkünfte nicht spiegelbildlich demjenigen der inländischen Einkünfte. Grund dafür ist die unterschiedliche Zielsetzung der Normen (inländische Einkünfte können zugleich ausländische iSv § 34d EStG sein (Bsp vgl Bärsch in H/H/R, § 49 EStG Rz 31, August 2019). Für diesen Fall erfolgt gemäß § 50 Abs 3 EStG unter bestimmten Voraussetzungen eine Anrechnung oder ein Abzug der ausländischen Steuern.

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