Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 49 ... / f) Sonstige gewerbliche Einkünfte (§ 49 Abs 1 Nr 2 Buchst f EStG)

Rn. 148

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Die Besteuerung sonstiger betriebsstättenloser gewerblicher Einkünfte stellt eine weitere Ausdifferenzierung von § 49 Abs 1 Nr 2 EStG dar und erfasst neben den gewerblichen Einkünften aus VuV auch stille Reserven im Rahmen einer (Immobilien-)Veräußerung.

fa) Tatbestandsmerkmale

Rn. 149

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Es müssen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen, dh, sämtliche Voraussetzungen von § 15 Abs 2 EStG müssen erfüllt sein. Hinsichtlich der grds Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels bei der Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb von fünf Jahren (BFH BStBl II 2002, 291) werden auch ausländische Grundstücke mitberücksichtigt (BMF BStBl I 1994, 883, aufgehoben durch BMF BStBl I 2013, 1163; Bornheim, DStR 1998, 1773; Pfeffermann in H/H/R, § 49 EStG Rz 615, August 2019). Die isolierende Betrachtungsweise gemäß § 49 Abs 2 EStG (ausführlich dazu s Rn 308ff) steht dem nicht entgegen, da sie nicht eine Umqualifizierung der Einkunftsart herbeiführt (Pfeffermann in H/H/R, § 49 EStG Rz 615, August 2019; Reimer in Brandis/Heuermann, § 49 EStG Rz 184, EL 162, 5/2022; Bornheim, DStR 1998, 1773, 1778).

Rn. 150

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Es muss sich um betriebsstättenlose Einkünfte handeln, dh, sie dürfen nicht § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG unterfallen. Erfolgt lediglich eine VuV, kann hierin – auch bei einer Tätigkeit über einen längeren Zeitraum – noch keine inländische Betriebsstätte angenommen werden (BFH BStBl II 1978, 116; 1981, 538; 1988, 653; 2006, 84 mwN; BFH BStBl II 2007, 94; Loschelder in Schmidt, § 49 EStG Rz 57, 41. Aufl). Die Errichtung von schlüsselfertigen Neubauten und deren anschließendem Verkauf begründet ebenfalls noch keine Betriebsstätte (vgl FG Mchn EFG 1975, 489). Einkünfte aus WG können der Fiktion des § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst f EStG nur unterfallen, wenn die WG unmittelbar mit der Ausübung der inländischen Tätigkeit zusammenhängen. Die Einbeziehung von Erträgen aus dem Verzicht auf eine Darlehnsforderung verneint BFH BStBl II 2017, 704.

Rn. 151

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Bei PersGes kann die Gewerblichkeit aus dem gewerblichen Gepräge gemäß § 15 Abs 3 Nr 2 EStG resultieren. Da nach dem Wortlaut des § 49 Abs 1 Nr 2 EStG die Anwendung des gesamten § 15 EStG erfolgt, erstreckt sich die Anwendung auch auf gewerblich geprägte ausländische PersGes (wohl zustimmend Gosch in Kirchhof/Seer, § 49 EStG Rz 43, 19. Aufl; aA Hidien in K/S/M, § 49 EStG Rz E627, EL 328, 9/2022). Gemäß § 50d Abs 10 S 7 EStG sind Sondervergütungen, Erträge und Aufwendungen vom Anwendungsbereich des § 50d Abs 10 EStG (dazu s § 50d Rn 196 (Zuber/Ditsch)) ausgeschlossen.

Rn. 152

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§ 49 Abs 1 Nr 2 Buchst f S 2 EStG enthält eine Gewerblichkeitsfiktion, wonach Einkünfte von beschränkt stpfl ausländischen Körperschaften iSv § 2 Nr 1 KStG, die mit Körperschaften aus § 1 Abs 1 Nr 1–3 KStG vergleichbar sind, ebenfalls der Regelung unterfallen. Insofern erfolgt ein Rechtstypenvergleich mit inländischen Körperschaften (vgl zum Rechtstypenvergleich BFH BStBl II 1992, 972). Erfasst werden soll dadurch insbesondere von ausländischen KapGes verwaltetes Immobilienvermögen (BFH BStBl II 2007, 163; vgl Wassermeyer, IStR 2009, 238). Dieser Zweck der Gleichstellung ausländischer und inländischer vermögensverwaltender Körperschaften wird auch in den Gesetzmaterialien deutlich (BT-Drucks 12/5630, 64; 12/5764, 25).

Rn. 153

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Hinsichtlich der Begrifflichkeit der VuV existiert zwar – anders als in § 49 Abs 1 Nr 6 EStG – kein Verweis auf § 21 EStG, dennoch ist hierauf Bezug zu nehmen. VuV umfasst somit eine zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung gegen Entgelt (vgl Pfeffermann in H/H/R, § 49 EStG Rz 619, August 2019). Nicht bloß eine zeitliche Rechteüberlassung (wie in § 49 Abs 1 Nr 6 EStG), sondern auch eine verbrauchende Rechteüberlassung wird vom Tatbestand erfasst (BT-Drucks 16/1545, 16). Die Grenze zur Veräußerung verläuft fließend. Die möglichen Objekte der VuV bestimmen sich allein nach § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst f EStG).

Rn. 154

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Unter einer Veräußerung versteht sich (in Anlehnung an § 6b EStG) eine entgeltliche Übertragung des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an dem Gegenstand der Veräußerung auf einen anderen Rechtsträger (BFH BStBl II 2004, 344). Hierunter fallen Kauf, Tausch, Erbauseinandersetzung und vorweggenommene Erbfolge gegen Entgelt (Pfeffermann in H/H/R, § 49 EStG Rz 620, August 2019).

Mit Wirkung ab VZ 2017 werden mit den neu eingefügten Buchst f S 2 des § 49 Abs 1 Nr 2 EStG über die Verweisung auf § 23 Abs 1 S 4 EStG auch mittelbare Veräußerungsvorgänge über PersGes erfasst.

Rn. 155

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Unbewegliches Vermögen sind Grundstücke, Gebäude, Gebäudeteile, Schiffe, grundstücksgleiche Rechte (zB Erbbaurechte, Abbaurechte, Mineralgewinnungseigentum, Wohnungseigentum, Bergrechte, Fischereirecht) (Hidien in K/S/M, § 49 EStG Rz E 636, EL 328, 9/2022) oder Luftfahrzeuge (BFH BStBl II 2000, 467); dazu s § 21 Rn 295ff (Nack...