Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 49 ... / IV. Schiff- und Luftfahrtunternehmen (§ 49 Abs 3 und 4 EStG)

A. Pauschale Besteuerung (§ 49 Abs 3 EStG)

Rn. 311

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

§ 49 Abs 3 EStG beinhaltet eine Sonderregelung für beschränkt stpfl Einkünfte aus dem gewerblichen Betrieb von Seeschiffen und Luftfahrzeugen gemäß § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst b EStG, auch dann, wenn diese Einkünfte durch eine inländischen Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter erzielt werden, § 49 Abs 3 S 2 EStG. Es erfolgt eine unwiderlegbare Gewinnvermutung, in deren Rahmen die für die betreffende Beförderungsleistung (gemeint sind sämtliche Einkünfte aus § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst b EStG; Lieber in H/H/R, § 49 EStG Rz 1321, August 2019) gezahlten Entgelte pauschal mit 5 % besteuert werden. BA bleiben somit unberücksichtigt. Dies ist nach der Rspr verfassungsgemäß (FG Ha EFG 99, 1230; BFH BStBl II 2001, 290: kein Grundrechtsschutz für ausländische juristische Personen; anders nun BVerfG, 1 BvR 1916/09, NZG 2011, 1262 für juristische Personen aus EU-Staaten).

Die unwiderlegbare Gewinnvermutung stellt allerdings dann einen Verstoß gegen Art 3 GG und gegen Diskriminierungsverbote nach DBA und EU-Recht dar, wenn Verluste oder Gewinne unterhalb der gesetzlichen Fiktion erzielt werden (vgl Lieber in H/H/R, § 49 EStG Rz 1302, August 2019; Reimer in Brandis/Heuermann, § 49 EStG Rz 326, EL 162, 5/2022; zu pauschaler Besteuerung s Gosch in Kirchhof/Seer, § 49 EStG Rz 109, 21. Aufl; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl, Rz 5.164; BFH BFH/NV 1998, 1290 zum DBA Philippinen).

Die Pauschalierung gilt nicht für Einkünfte iSv § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst c EStG (sog Pool-Einkünfte oder internationale Betriebsgemeinschaft, s Rn 113), da der Gesetzgeber diesbezüglich von höheren Einkünften als denen anhand der Gewinnfiktion ausgeht (BT-Drucks 10/1636, 64). Ebenso entfällt die Pauschalierung, wenn kein Ausschluss oder keine Einschränkung des steuerlichen Zugriffs in Deutschland durch ein DBA erfolgt. Die Einkünfteermittlung erfolgt sodann nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften.

B. Steuerfreistellung (§ 49 Abs 4 EStG)

Rn. 312

Stand: EL 165 – ET: 06/2023

Einkünfte aus Beförderungsleistungen ausländischer Schiff- oder Luftfahrtunternehmen sind in Deutschland steuerfrei, wenn ein DBA dies entsprechend Art 8 OECD-MA vorsieht oder wenn das ausländische Unternehmen gemäß § 49 Abs 4 EStG Sitz und Geschäftsleitung in einem ausländischen Staat hat, der Inländern eine entsprechende Steuerbefreiung für derartige Einkünfte gewährt (Gegenseitigkeit) und das Bundesministerium für Verkehr, Bau und Stadtentwicklung die Steuerbefreiung für verkehrspolitisch unbedenklich erklärt hat (ministerielle Unbedenklichkeitsbescheinigung).

In persönlicher Hinsicht setzt die Steuerfreistellung voraus, dass der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthalt (§§ 8, 9 AO) des beschränkt StPfl und die Geschäftsleitung des Unternehmens (§ 10 AO) sich in demselben ausländischen Staat befindet. Die von der Regelung erfassten Einkünfte sind solche aus dem Betrieb eigener oder gecharterter Schiffe oder Luftfahrzeuge, unabhängig davon, ob die beschränkte StPfl aus § 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a oder Buchst b EStG resultiert (vgl Reimer in Brandis/Heuermann, § 49 EStG Rz 329, EL 162, 5/2022).

Die erforderliche Gegenseitigkeit ist gegeben, wenn für derartige Einkünfte durch den ausländischen Staat für StPfl mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in Deutschland eine entsprechende Steuerbefreiung gewährt wird. Vgl für Staaten, bei denen das Gegenseitigkeitserfordernis gewahrt ist BMF BStBl I 2012, 108. Die Gegenseitigkeit wird erforderlichenfalls vom BMF festgestellt (H 49.1 EStH 2021 "Schiff- und Luftfahrt"; BMF vom 17.01.2019, BStBl I 2019, 31).