Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4a ... / 4. Wj bei Mitunternehmerschaften

Rn. 18

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Einheitlicher Betrieb: Mitunternehmerschaften unterhalten einen einheitlichen (originär oder fiktiv gewerblichen) Betrieb, für den der Gewinn ebenfalls betriebsbezogen für ein (einheitliches) Wj zu bestimmen ist.

Sonderbetriebsbereich: Gesellschafter einer mitunternehmerischen PersGes sind mit ihren Sonderbilanzen bzgl des Wj determiniert durch dessen Bestimmung durch die Gesellschaft selbst. Der Mitunternehmer unterhält mit seinem Sonder-BV keinen eigenen Betrieb (BFH v 11.03.1992, XI R 38/89, BStBl II 1993, 797). Die Buchführungspflicht obliegt auch insoweit der Mitunternehmerschaft (s §§ 4, 5 EStG Rn 308b (Briesemeister)). Es besteht weder eine Berechtigung, für den Sonderbereich eine abweichende Gewinnermittlungsart zu wählen, diese entspricht der der Gesamthand (BFH v 14.05.2002, VIII R 30/98, BStBl II 2002, 741), noch eine Berechtigung für den Sonderbereich ein von der Mitunternehmerschaft abweichendes Wj zu wählen.

Rn. 19

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Neugründung PersGes durch Aufnahme eines/mehrerer Gesellschafter in ein bestehendes Einzelunternehmen: Mit der Aufnahme eines oder mehrerer Gesellschafter in ein bestehendes Einzelunternehmen wird eine neue PersGes begründet, für die eine Eröffnungsbilanz aufzustellen ist (vgl Störk/Siemers in Deubert/Förschle/Störck, Sonderbilanzen, C Rz 43, 45 (6. Aufl 2021)). Mit Begründung der PersGes beginnt bei dieser im Einbringungszeitpunkt ein neues Wj. Dessen Dauer ist unabhängig vom Wj des/der Einbringenden frei wählbar (maximal zwölf Monate, ggf Rumpf-Wj, BFH v 17.07.1991, I R 98/88, BStBl II 1992, 246; BFH v 26.05.1994, IV R 34/92, BStBl II 1994, 891; BFH v 25.03.2004, IV R 49/02, BFH/NV 2004, 1247). Hierdurch kann eine Steuerpause entstehen (vgl Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 2205 (April 2022)). Das Wj des eingebrachten Einzelunternehmers endet, da ein eigenständiger Betrieb insoweit nicht mehr vorliegt (BFH v 25.03.2004, IV R 49/02, BFH/NV 2004, 1247).

Beispiel:

Wj des Einbringenden 01.01. bis 31.12.

Wj der übernehmenden, neu gegründeten PersGes 01.04. bis 31.03.

Einbringungszeitpunkt: 31.12.00

Im Einbringungsfolgejahr 01 kommt es lediglich zur Zurechnung der Ergebnisse des Rumpf-Wj 01.01. bis 31.03.01 der PersG. Die Zurechnung der Ergebnisse des darauffolgenden Wj 01.04.01 bis 31.02.02 erfolgt erst in 02 (Ende des Wj, § 4a Abs 2 Nr 2 EStG).

Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine neu gegründete Mitunternehmerschaft: Die neu gegründete PersGes ist bei der erstmaligen Wahl ihres Wj grundsätzlich frei. Das Wj der Mitunternehmerschaft, deren Anteile eingebracht werden, bleibt unberührt, deren Betrieb wird unverändert fortgeführt.

In den entstehenden doppelstöckigen (ggf mehrstöckigen) Strukturen kann es zu einer (ggf mehrjährigen) Steuerpause kommen, wenn das Wj der Untergesellschaft erst nach dem Wj Obergesellschaft endet. Hierin sieht die Rspr ggf einen Gestaltungsmissbrauch iSd § 42 AO (Hinausschieben des Entstehens oder der Fälligkeit des Steueranspruchs durch unangemessene rechtliche Gestaltung ohne tragende außersteuerliche Gründe, dazu s Rn 45f). Ein Gestaltungsmissbrauch wird bejaht, wenn eine Pers-Obergesellschaft ohne branchenspezifische oder sonst plausible Gründe ihr Wj in der Weise festlegt, dass dieses einen Monat vor dem Wj der Pers-Untergesellschaft endet und dadurch eine einjährige Steuerpause eintritt (BFH v 18.12.1991, XI R 40/89, BStBl II 1992, 486).

Dies gilt auch für die Wahl unterschiedlicher Wj von Gesellschaften, die durch eine (mitunternehmerische) Betriebsaufspaltung verbunden sind. Wird durch die beherrschende Personengruppe für das Besitzunternehmen ein Wj wählt, das einen Monat nach dem Wj des Betriebsunternehmens endet, ohne dass für diese Diskrepanz ein anderer Grund als der des Erreichens einer Steuerpause im Hinblick auf die Einkünfte des Besitzunternehmens aus der Vermietungs-/Verpachtungstätigkeit ersichtlich wäre, wertet die Rspr auch dies als Gestaltungsmissbrauch (BFH v 16.12.2003, VIII R 89/02, BFH/NV 2004, 936), dazu s Rn 46f.

Einbringung eines Betriebs in eine bestehende Mitunternehmerschaft: Die Einbringung eines Betriebes in eine bereits bestehende Mitunternehmerschaft bleibt ohne Auswirkungen auf das Wj der übernehmenden Mitunternehmerschaft. Es entsteht hierdurch kein neuer Betrieb, der bestehende wird vielmehr in erweiterter Form fortgeführt. Das Wj des eingebrachten Betriebs endet (BFH v 25.03.2004, IV R 49/02, BFH/NV 2004, 1247).

Rn. 20

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Der Wechsel im Gesellschafterbestand einer fortbestehenden Gesellschaft beeinflusst deren Wj nicht (BFH v 19.04.1994, VIII R 48/93, BFH/NV 1995, 84; BFH v 28.11.1989, VIII R 40/84, BStBl II 1990, 561; BFH v 24.11.1988, IV R 252/84, BStBl II 1989, 312; BFH v 07.02.1995, VIII R 36/93, BStBl II 1995, 770; vgl auch OFD Frankfurt aM v 16.02.1990, S 2115 A – 4 – St II 20, DStR 1990, 316). Dies gilt unabhängig von der Anzahl der wechselnden Gesellschafter auch, wenn sämtliche bisherige Gesellschafter unter...