Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4b ... / 2. Kriterien für das Fehlen einer betrieblichen Veranlassung

a) Nachzahlungsverbot

Rn. 69

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung – also fehlende betriebliche Veranlassung – wird auch dann angenommen, wenn die Versorgungsregelung zwischen der KapGes und dem beherrschenden Gesellschafter nicht rechtzeitig abgeschlossen wurde. Das Gebot der rechtzeitigen Vereinbarung (sog Nachzahlungsverbot) soll vermeiden, dass der Gesellschafter erst bei der Feststellung des Jahresgewinns nachträglich BA schafft, um den Gewinn zu mindern.

b) Ernsthaftigkeit

Rn. 70

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Grds ist davon auszugehen, dass die Direktversicherung bzw Direktversicherungszusage zum Zeitpunkt der Zusageerteilung ernstlich gewollt ist. An dieser Beurteilung ändert sich auch dadurch grds nichts, wenn der Kapitalgesellschafter und/oder seine Hinterbliebenen nachträglich auf seine Bezugsberechtigung verzichtet und dieser Verzicht zur Gesundung der KapGes beitragen könnte (Doetsch/Lenz, Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und Vorstände, Stand April 2020, 72).

An der Ernsthaftigkeit bestehen aber dann Zweifel, wenn der Kapitalgesellschafter bei der Zusageerteilung mit der KapGes vereinbart hat, dass er ihr bei Eintritt des Versicherungsfalles Versicherungsleistungen schuldet.

c) Üblichkeit

Rn. 71

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die Direktversicherung kann ganz oder teilweise unüblich und daher nicht betrieblich veranlasst sein. Die Üblichkeit der Direktversicherung ist im Rahmen eines Fremdvergleichs zu ermitteln.

Grds kann auf die zur Pensionszusage gemachten Ausführungen verwiesen werden (s § 6a Rn 294ff (Höfer)). Während aber bei Pensionszusagen zu Gunsten von Kapitalgesellschaftern die Üblichkeit der Zusageerteilung auch daran anknüpft, ob die Zusage finanzierbar ist (s § 6a Rn 301 (Höfer)), stellt sich diese Frage bei Direktversicherungen bzw Direktversicherungszusagen nicht. Denn die mit der Zusage von Invaliditäts- und/oder Hinterbliebenenleistungen verbundenen Risiken aus dem Eintritt des Versorgungsfalles werden in diesem Fall vom Versicherer und nicht von der KapGes getragen.

Rn. 72

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Ebenso wie bei unmittelbaren Versorgungszusagen hat die KapGes vor Erteilung einer Direktversicherungszusage

• eine Probezeit zur Feststellung der Eignung des Gesellschafters und
• eine Probezeit zur Feststellung der Leistungsfähigkeit der Gesellschaft

einzuhalten. Werden diese Probezeiten nicht erfüllt, soll die Zusageerteilung und damit auch der Abschluss der Direktversicherung gesellschaftsrechtlich veranlasst sein. Zu den inhaltlichen Anforderungen und der Kritik an dem Probezeiterfordernis s Doetsch/Lenz, Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und Vorstände, Stand April 2020, 82ff.

Rn. 73

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Zu Pensionszusagen vertritt der BFH (BFH vom 17.05.1995, I R 147/93, BStBl II 1996, 204) die Auffassung, dass eine sog Nur-Pension steuerlich nicht anzuerkennen ist. Eine solche Zusage wird von ihm als unüblich eingestuft, weil sich ein Fremdgeschäftsführer nicht dem mit einer Nur-Pension verbundenen Insolvenzrisiko aussetzen würde. Dieses Risiko besteht bei einer betrieblichen Altersversorgung im Wege der Direktversicherungszusage mit unwiderruflichem Bezugsrecht nicht, so dass insoweit eine Nur-Pension zulässig sein dürfte. Jedoch dürfte sie mit der 75 %-Grenze kollidieren (s Rn 75).

d) Erdienbarkeit

Rn. 74

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung wird auch dann angenommen, wenn die Zusage nicht rechtzeitig vor dem Erreichen des Pensionsalters erteilt wurde, also bis zum Pensionsalter keine ausreichend lange Restdienstzeit vom zB 12 Jahren verbleibt; dh, auch Direktversicherungen müssen erdienbar sein (Doetsch/Lenz, Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und Vorstände, Stand April 2020, 88ff). Zu den Anforderungen und der Kritik an der sog Erdienbarkeit s Höfer (s § 6a Rn 303ff).

Die Erdienbarkeit spielt bei Direktversicherungen auf eine Kapitalleistung idR keine entscheidende Rolle, da ohnehin nur bei einer zwölfjährigen Versicherungsdauer die hälftige Steuerfreiheit der KapErtr erlangt wird (§ 20 Abs 1 Nr 6 S 2 EStG).

e) Angemessenheit

Rn. 75

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die betriebliche Veranlassung ist auch nur dann anzunehmen, wenn die Direktversicherung angemessen ist. Dh, die Direktversicherung darf beim Kapitalgesellschafter weder zu einer Überversorgung noch zu einer unangemessen hohen Gesamtvergütung führen.

Eine Überversorgung wird angenommen, wenn die Versicherungsleistungen, die sich unter Berücksichtigung der zum Bilanzstichtag vom Versicherer zugeteilten Überschussanteile ergeben, zusammen mit den Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung und aus anderen Versorgungszusagen (zB einer unmittelbaren Pensionszusage) mehr als 75 % der Aktivenbezüge betragen (BFH vom 16.05.1995, DB 1995, 2249). Dies soll auch im Fall der Entgeltumwandlung gelten. Zur Kritik an der sog 75 %-Grenze bei Pensionszusagen s Höfer (s § 6a Rn 176ff).

Aus Vereinfachungsgründen ist es bei einer Direktversicherung auch zulässig zu prüfen, ob die Aufwendungen für die Altersversorgun...