Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4b ... / A. Das Aktivierungsverbot des § 4b EStG

1. Allgemeines

Rn. 82

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Direktversicherungen können auch

• zu Gunsten eines ArbN-Ehegatten, also des Ehegatten des Einzelunternehmers oder Gesellschafters des Unternehmens, oder
• zu Gunsten von dessen nahen Angehörigen

abgeschlossen werden. Allerdings ist zu prüfen, ob es sich bei der Versicherung um eine Direktversicherung iSd § 1b Abs 2 S 1 BetriebsrentenG handelt. Denn insbesondere bei Versicherungen, die zu Gunsten von ArbN-Ehegatten und nahen Angehörigen abgeschlossen werden, kann nicht ausgeschlossen werden, dass die entsprechende Direktversicherungszusage nicht "aus Anlass des Arbeitsverhältnisses" (§ 1 Abs 1 S 1 BetriebsrentenG) abgeschlossen wurde, sondern familiäre Gründe hierfür maßgeblich waren, und die Versicherung folglich nicht der betrieblichen Altersversorgung dient. Ist dies der Fall, fehlt der Versicherung auch die betriebliche Veranlassung, so dass § 4b EStG keine Anwendung findet (s Rn 37).

Ist aber die zu Gunsten des ArbN-Ehegatten oder nahen Angehörigen abgeschlossene Direktversicherung betrieblich veranlasst, so gelten die zu § 4b EStG gemachten Ausführungen auch für diese Versicherung.

Rn. 83

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die betriebliche Veranlassung ist an den konkreten Umständen des einzelnen Betriebes zu messen (BFH vom 08.10.1986, DB 1987, 207). Sie setzt voraus, dass die Direktversicherungszusage im Rahmen eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses erteilt wurde, sie ernsthaft gewollt (s Rn 84), üblich (s Rn 86) und angemessen (s Rn 87) ist und die Inanspruchnahme wahrscheinlich ist (s Rn 85).

2. Kriterien für die betriebliche Veranlassung

a) Ernsthaftigkeit und Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme

Rn. 84

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Ebenso wie bei einer Direktversicherung zu Gunsten eines Kapitalgesellschafters (s Rn 70) ist auch bei einer Direktversicherung zu Gunsten eines ArbN-Ehegatten oder nahen Angehörigen grds davon auszugehen, dass die Versicherung ernsthaft gewollt ist (vgl BFH vom 10.11.1982, BStBl II 1983, 173). Die vom ArbG geschuldete Beitragszahlung an den Versicherer ist grds ein Indiz für die Ernsthaftigkeit der Zusageerteilung. Auch spricht die (unwiderrufliche) Bezugsberechtigung des ArbN für eine Inanspruchnahme der zugesagten Leistungen. Von der ursprünglichen Ernsthaftigkeit ist auch dann auszugehen, wenn der ArbN-Ehegatte und/oder seine Hinterbliebenen nachträglich auf seine Bezugsberechtigung verzichtet.

Die Ernsthaftigkeit ist aber zu verneinen, wenn der ArbN-Ehegatte bei der Zusageerteilung mit dem ArbG-Ehegatten vereinbart hat, dass er ihm bei Eintritt des Versicherungsfalles Versicherungsleistungen schuldet.

Rn. 85

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Während die Frage nach der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme der Versorgungszusage bei unmittelbaren Versorgungszusagen zu Gunsten von ArbN-Ehegatten und nahen Angehörigen noch eine gewisse Berechtigung haben mag, hat sie bei Direktversicherungen aufgrund der Einschaltung eines Versicherers keine praktische Bedeutung.

b) Üblichkeit

Rn. 86

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Ob die Direktversicherung eines ArbN-Ehegatten üblich ist, misst die FinVerw anhand von Direktversicherungszusagen für vergleichbare familienfremde ArbN, die den Familienfremden zumindest ernsthaft angeboten sein müssen. Ein solches Angebot liegt vor, wenn es eindeutige und objektive Bestimmungen enthält und der ArbN durch Annahme des Angebots einen Rechtsanspruch auf Zahlungen einer betrieblichen Altersversorgung erlangen würde. Die Üblichkeit ist also im Rahmen eines betriebsinternen Fremdvergleichs zu ermitteln (vgl BFH vom 10.11.1982, BStBl 1983, 173). Zum Fremdvergleich bei Pensionszusagen s Höfer (§ 6a Rn 320).

Der Fremdvergleich darf nicht schematisch und formalistisch durchgeführt werden. Ein rein formales Kriterium wie zB die Art der Kontoführung hat nach Ansicht des BVerfG (BVerfG vom 07.11.1995, DB 1995, 2572; BVerfG vom 19.12.1995, ZIP 1996, 244) dann keine Bedeutung, wenn ein Arbeitsverhältnis ernstlich vereinbart, tatsächlich erfüllt und angemessen entgolten worden ist.

c) Angemessenheit

Rn. 87

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Weiteres Indiz für die betriebliche Veranlassung ist die Angemessenheit. Die Direktversicherung darf nicht zu einer "Überversorgung" führen. Kriterium für die Prüfung einer Überversorgung ist nach Ansicht des BFH (BFH vom 10.11.1982, BStBl II 1983, 173; BFH vom 08.10.1986, DB 1987, 207), ob die zugesagten Versorgungsleistungen zusammen mit den zu erwartenden Sozialversicherungsrenten 75 % des letzten steuerlich anzuerkennenden Arbeitslohns des ArbN-Ehegatten nicht übersteigen. Zur 75 %-Grenze bei Pensionszusagen s Höfer, s § 6a Rn 176ff.

Aus Vereinfachungsgründen ist es nach Ansicht des BFH vom 11.09.1987, BFH/NV 1988, 225 bei einer Direktversicherung auch zulässig zu prüfen, ob die Aufwendungen für die Altersversorgung 30 % des stpfl Jahresarbeitslohns des ArbN-Ehegatten übersteigen. Zu dem Jahresarbeitslohn zählen neben den Barbezügen und etwaigen Sachbezügen auch Aufwendungen für die Altersversorgung. S näher zur 30 %-Grenze Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 47 Rz 40 (Januar 2023).

3. Aktivierung des Anspruchs auf Todesfallleistungen

Rn. 88

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Steht dem ArbG-Ehegatten das B...