Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4b ... / A. Keine Aktivierung des Versicherungsanspruchs bei Bezugsberechtigung des ArbN oder seiner Hinterbliebenen (§ 4b S 1 EStG)

1. Allgemeines

Rn. 43

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 4b S 1 EStG ordnet an, dass

Zitat

"(der Versicherungsanspruch aus der Direktversicherung) dem BV des StPfl nicht zuzurechnen (ist), soweit am Schluss des Wj hinsichtlich der Leistungen des Versicherers die Person, auf deren Leben die Lebensversicherung abgeschlossen ist, oder ihre Hinterbliebenen bezugsberechtigt sind".

Der ArbG darf somit den Versicherungsanspruch nicht aktivieren, wenn der ArbN oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Versicherungsleistungen bezugsberechtigt sind.

Rn. 44

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Zur Aktivierung des Versicherungsanspruchs ist der ArbG aber dann verpflichtet, wenn sich der ArbN arbeitsvertraglich verpflichtet hat, die Versicherungsleistungen trotz seines Bezugsrechts dem ArbG ganz zu übertragen. Denn regelmäßig würde eine derartige Vereinbarung nur der Umgehung des § 4b EStG dienen.

2. Umfang des Aktivierungsverbots

Rn. 45

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Der Umfang des Aktivierungsverbots hängt nach § 4b S 1 EStG vom Umfang der Bezugsberechtigung des ArbN oder seiner Hinterbliebenen ab ("soweit"). Für den ArbG hat somit ein gespaltenes Bezugsrecht zur Folge, dass dem BV der Versicherungsanspruch in dem Umfang zuzurechnen ist, wie er bezugsberechtigt ist.

Für den Fall einer quantitativen Aufspaltung (s Rn 32) s hierzu Folgendes:

Beispiel:

Der ArbG schließt eine Lebensversicherung auf das Leben des ArbN ab. Ihm wird ein Bezugsrecht für 60 % der Versicherungsleistung eingeräumt. Der ArbG bleibt hinsichtlich der verbleibenden 40 % bezugsberechtigt.

Lösung:

Der ArbG darf dann den Versicherungsanspruch gemäß § 4b S 1 EStG iHv 60 % nicht aktivieren. Hinsichtlich der 40 % bleibt er zur Aktivierung verpflichtet.

Rn. 46

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Im Falle einer qualitativen Aufspaltung (s Rn 33) bestehen Bedenken hinsichtlich einer teilweisen Aktivierung des Versicherungsanspruchs, so zB hinsichtlich des Anspruchs des ArbG auf die Todesfallleistungen. Dies fordert zwar die FinVerw (R 4b Abs 3 S 5 EStR 2012). Doch kann sich das Aktivierungsverlangen als übermäßig herausstellen, weil das auf die Todesfallleistungen entfallende Deckungskapital idR sehr gering oder gar nicht vorhanden ist und seine gesonderte Ermittlung in keinem angemessenen Verhältnis zum Steueraufkommen steht. Denn das anteilige Deckungskapital wird vom Versicherer regelmäßig nicht gesondert ausgewiesen. Die Literatur hat sich ua deshalb gegen eine anteilige Aktivierung beim ArbG ausgesprochen (vgl Rau, § 4b EStG Rz 149; Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung 4. Teil, Rz 143 (Dezember 2022); Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II, Kap 15 Rz 120f (Januar 2023)). Auch soll die Auffassung der FinVerw gegen das Realisationsprinzip verstoßen (Rössler, BetrAV 1977, 118; Kreussler, BetrAV 1990, 41).

Rn. 47

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Steht dem ArbN nur das Bezugsrecht hinsichtlich der Garantieleistung zu (s Rn 34), darf der ArbG gemäß § 4b S 1 EStG den Versicherungsanspruch insoweit nicht aktivieren. Soweit ein Anspruch des ArbG auf den zugeteilten Überschüssen beruht, ist er dem BV des ArbG zuzurechnen.

3. Maßgeblicher Zeitpunkt der Bezugsberechtigung

Rn. 48

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Das Ansatzverbot des § 4b S 1 EStG gilt nur dann, wenn "am Schluss des Wj" eine Bezugsberechtigung des ArbN besteht. Maßgeblich sind somit die Verhältnisse am Bilanzstichtag. Das Bezugsrecht des ArbN bzw seiner Hinterbliebenen braucht also weder ab dem Versicherungsabschluss noch während des gesamten abgelaufenen Wj bestanden zu haben.

Dementsprechend sind auch im Falle der Umwandlung einer Rückdeckungsversicherung in eine Direktversicherung wie auch im umgekehrten Fall nur die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgeblich.

Beispiel 1:

Der ArbG schließt zur Rückdeckung einer unmittelbaren Pensionszusage eine Rückdeckungsversicherung im Wj 01 ab. Im Wj 05 wird der Durchführungsweg von der unmittelbaren Pensionszusage zur Direktversicherungszusage gewechselt. Hierzu wird die Rückdeckungsversicherung in eine Direktversicherung umgewandelt. Dem ArbN wird an ihr das Bezugsrecht eingeräumt.

Lösung:

Da dem ArbN am Schluss des Wj 05 das Bezugsrecht zusteht, ist der Versicherungsanspruch aus der Direktversicherung aufgrund des § 4b S 1 EStG ab dann nicht mehr zu aktivieren.

Beispiel 2:

Der ArbG erteilt seinem ArbN im Wj 01 eine Direktversicherungszusage und gewährt ihm sofort das Bezugsrecht an der Versicherung. Im Wj 05 wird der Durchführungsweg von der Direktversicherungszusage zur unmittelbaren Versorgungszusage gewechselt. In diesem Rahmen verzichtet der ArbN auf seine Bezugsberechtigung, und es wird die Direktversicherung in eine Rückdeckungsversicherung umgewandelt.

Lösung:

Da dem ArbN am Schluss des Wj 05 das Bezugsrecht nicht mehr zusteht, ist der Versicherungsanspruch vom ArbG zu aktivieren.