Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4c ... / 2. Abzugsfähige Zuwendungen (§ 4c Abs 1 EStG)

a) Allgemeines

Rn. 27

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Der BA-Abzug gemäß § 4c EStG gilt nur für die ausdrücklich im Gesetz benannten Fälle

• der Zuwendung aufgrund satzungs- oder geschäftsplanmäßiger Verpflichtung (s Rn 28ff),
• der Zuwendung aufgrund einer Anordnung der Versicherungsaufsichtsbehörde (s Rn 32) und
• der Zuwendung zur Abdeckung von Fehlbeträgen (s Rn 34ff).

b) Zuwendungen aufgrund einer satzungs- oder geschäftsplanmäßigen Verpflichtung (§ 4c Abs 1 S 1 Alt 1 EStG)

Rn. 28

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Nach § 4c Abs 1 S 1 Alt 1 EStG sind Zuwendungen des Trägerunternehmens als BA ua dann abzugsfähig, wenn sie auf einer in der Satzung oder im Geschäftsplan der Pensionskasse festgelegten Verpflichtung beruhen. Der Gesetzeswortlaut legt insoweit die Vermutung nahe, dass Satzung und Geschäftsplan gleichwertig nebeneinanderstehen. Dies ist jedoch nicht der Fall, weil die Begriffe Satzung und Geschäftsplan iSd VAG auszulegen sind:

Der Geschäftsplan muss nach § 9 Abs 1 VAG den Zweck und die Einrichtung des Versicherungsunternehmens, das Gebiet des beabsichtigten Geschäftsbetriebs und namentlich auch die Verhältnisse klarlegen, woraus sich die künftigen Verpflichtungen des Unternehmens als dauernd erfüllbar ergeben sollen.

Bestandteil des Geschäftsplans ist nach § 9 Abs 2 Nr 1 VAG auch die Satzung des Versicherungsunternehmens (zum Satzungsinhalt vgl § 9 VAG), allerdings nur soweit sie sich nicht auf die allgemeinen Versicherungsbedingungen (AVB) bezieht. Die Satzung regelt ua den Grundsatz der Ausgabendeckung; hierzu gehört grds nicht die konkrete Zahlungsverpflichtung des Trägerunternehmens. Dies ist insbesondere bei den Pensionskassen-AG der Fall, denn bei ihnen würde eine satzungsmäßige Regelung nicht zu einer Verpflichtung des Trägerunternehmens führen.

Etwas anderes gilt, wenn die Pensionskasse als VVaG organisiert ist und das Trägerunternehmen zu ihren Mitgliedern gehört. Die Satzung kann dann das Mitglied "Trägerunternehmen" zu entsprechenden Zuwendungen verpflichten.

Rn. 29

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Bei deregulierten Pensionskassen (s Rn 22) sind die allgemeinen Versicherungsbedingungen und die fachlichen Geschäftsunterlagen zwar nicht Teil des Geschäftsplans. Durch die Anfügung des S 2 an § 4c Abs 1 S 1 EStG gelten sie jedoch als dessen Teil.

Rn. 30

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Einzelheiten zur Höhe des Beitrags und zu seiner Entrichtung können der technische Geschäftsplan, die Versicherungsbedingungen und die sonstigen fachlichen Geschäftsunterlagen regeln, dh die Kalkulation der Tarife sowie die Grundsätze für die Berechnung der Deckungsrückstellungen.

Bei der Tarifierung ist stets, also auch bei deregulierten Pensionskassen, § 138 Abs 1 VAG zu beachten. Nach dieser Vorschrift haben Pensionskassen als Lebensversicherungsunternehmen ihre Beiträge und ihre Deckungsrückstellungen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu kalkulieren. Zu den nach den Regeln der Versicherungsmathematik einzubeziehenden Kalkulationsgrundlagen gehören

• biometrische Annahmen ua hinsichtlich der Sterblichkeit, der Invalidisierung und der Erlebenswahrscheinlichkeit,
• der Rechnungszinsfuß, mit dem die künftigen Versorgungsleistungen abgezinst werden, und
• Annahmen zur Deckung der Verwaltungskosten der Pensionskasse.

Die versicherungsmathematische Kalkulation des Zuwendungsvolumens und der Deckungsrückstellung erfolgt durch den sog verantwortlichen Aktuar.

Neben der versicherungsmathematischen Kalkulation und der Tätigkeit des verantwortlichen Aktuars ist bei den Zuwendungsformen ferner die Äquivalenz von Beitrag und Versicherungsleistung zu beachten.

Rn. 31

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Zuwendungen aufgrund einer geschäftsplanmäßigen Verpflichtung sind selbst dann BA, wenn die Pensionskasse iSd § 5 KStG überdotiert ist (vgl Rau, § 4c EStG Rz 30; Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung 5. Teil Rz 435 (Stand 2022)).

c) Zuwendungen aufgrund einer Anordnung der Versicherungsaufsichtsbehörde (§ 4c Abs 1 S 1 Alt 2 EStG)

Rn. 32

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Zuwendungen des Trägerunternehmens, die über das in der Satzung oder im Geschäftsplan der Pensionskasse festgelegte Maß hinausgehen, sind nach § 4c Abs 1 S 1 Alt 2 EStG grds dann als BA abzugsfähig, wenn sie auf einer Anordnung der Versicherungsaufsicht, also der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) oder der zuständigen Landesaufsichtsbehörde beruhen.

Die Versicherungsaufsicht achtet insbesondere auf

• die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen der Pensionskasse,
• die Bildung ausreichender versicherungstechnischer Rückstellungen,
• die geeignete Vermögensanlage,
• die Solvabilität,
• die Einhaltung der finanziellen Grundlagen des Geschäftsplans bzw der fachlichen Geschäftsunterlagen und
• eine angemessene Überschussbeteiligung.

Rn. 33

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die Anordnungsbefugnis der Versicherungsaufsicht besteht nur gegenüber der Pensionskasse selbst. Das Trägerunternehmen ist somit allenfalls mittelbar betroffen. Ist es Mitglied eines Pensionskassen-VVaG, so hat es aufgrund seiner Bindung an die Satzung aufsichtsrechtliche Anordnung mit umzusetzen. Zuwendungen aufgrund einer solchen mittelbaren Anordnung sind ebenfalls gemäß § 4c Abs 1 EStG abzugsfähig.

Eine Anordnung zur Vornahme von...