Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4c ... / IV. BA-Abzug

A. BA-Abzug für Zuwendungen

1. Begriff der Zuwendung

Rn. 24

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Zuwendungen iSv § 4c EStG sind versicherungsmathematisch kalkulierte Beiträge, die der Finanzierung von Versorgungsleistungen dienen (BT-Drucks 7/1281, 33; Höfer, DB 1997, 896). Keine Zuwendung liegt vor, wenn das Trägerunternehmen sonstige Zahlungen an die Pensionskasse leistet (sog sonstige Aufwendungen; s Rn 44ff). Ebenfalls keine Zuwendungen sind Eigenbeiträge der ArbN an die Pensionskasse (s Rn 25f).

Zu den Zuwendungen gehören – losgelöst von ihrer steuerlichen Abzugsfähigkeit – vor allem einmalige oder lfd Individualbeiträge sowie sog technische Durchschnittsprämien und globale Deckungsbeiträge (zu den vielfältigen Beitragsverfahren vgl Ziemann, BetrAV 1985, 115). Ferner unterfallen dem Zuwendungsbegriff Leistungen des Trägerunternehmens, die zur Auffüllung des Deckungskapitals und damit zur Beseitigung von Fehlbeträgen erbracht werden (s Rz 34ff).

Rn. 25

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Nicht zu den Zuwendungen iSv § 4c EStG gehören neben den Aufwendungen auch die vom ArbN erbrachten Eigenbeiträge iSd § 1 Abs 2 Nr 4 BetrAVG (Höfer, BetrAVG Bd II, Kap 23 Rz 45 (Januar 2023)).

Da die Eigenbeiträge aus dem versteuerten Einkommen stammen, werden sie nicht wie die vom ArbG finanzierten Zuwendungen als Arbeitsentgelt besteuert. Dementsprechend scheidet auch eine Pauschalbesteuerung gemäß § 40b EStG aus (im Ergebnis ebenso BFH vom 29.04.1991, BStBl II 1991, 647). Allerdings sind Eigenbeiträge des ArbN grds gemäß den §§ 10a, 79ff EStG förderfähig oder als Sonderausgaben lt § 10 Abs 1 Nr 2 Buchst b EStG abziehbar, wenn sie die dortigen Voraussetzungen erfüllen.

Rn. 26

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Keine Eigenbeiträge sind Zuwendungen des ArbG, die durch Entgeltumwandlungen iSv § 1 Abs 2 S 3 BetrAVG finanziert wurden. Eine Entgeltumwandlung liegt vor, wenn der ArbN auf Entgeltansprüche verzichtet und hierfür eine Pensionskassenversorgung vom ArbG erhält. Mittels Entgeltumwandlung finanzierte Zuwendungen sind daher auch Zuwendungen iSv § 4c EStG.

Eine Finanzierung mittels Entgeltumwandlung kommt allerdings nur dann in Betracht, wenn die Beiträge aus einer Schuld des ArbG erbracht werden. Ist hingegen der ArbN der Beitragsschuldner und vereinbart er mit dem ArbG, dass dieser für ihn Beiträge an die Pensionskasse abführt, handelt es sich bei der Vereinbarung nicht um eine Entgeltumwandlungsvereinbarung. Vielmehr beruht die Beitragsleistung auf einer Lohnverwendungsabrede, mit der nur der Zahlungsweg verkürzt werden soll. Dann handelt der ArbG im Hinblick auf die Beitragspflicht des ArbN wie eine Bank des ArbN nur als Zahlstelle.

Die auf einer Lohnverwendungsabrede beruhenden Beiträge sind also letztendlich auch nur Eigenbeiträge des ArbN (s Rn 25).

2. Abzugsfähige Zuwendungen (§ 4c Abs 1 EStG)

a) Allgemeines

Rn. 27

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Der BA-Abzug gemäß § 4c EStG gilt nur für die ausdrücklich im Gesetz benannten Fälle

• der Zuwendung aufgrund satzungs- oder geschäftsplanmäßiger Verpflichtung (s Rn 28ff),
• der Zuwendung aufgrund einer Anordnung der Versicherungsaufsichtsbehörde (s Rn 32) und
• der Zuwendung zur Abdeckung von Fehlbeträgen (s Rn 34ff).

b) Zuwendungen aufgrund einer satzungs- oder geschäftsplanmäßigen Verpflichtung (§ 4c Abs 1 S 1 Alt 1 EStG)

Rn. 28

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Nach § 4c Abs 1 S 1 Alt 1 EStG sind Zuwendungen des Trägerunternehmens als BA ua dann abzugsfähig, wenn sie auf einer in der Satzung oder im Geschäftsplan der Pensionskasse festgelegten Verpflichtung beruhen. Der Gesetzeswortlaut legt insoweit die Vermutung nahe, dass Satzung und Geschäftsplan gleichwertig nebeneinanderstehen. Dies ist jedoch nicht der Fall, weil die Begriffe Satzung und Geschäftsplan iSd VAG auszulegen sind:

Der Geschäftsplan muss nach § 9 Abs 1 VAG den Zweck und die Einrichtung des Versicherungsunternehmens, das Gebiet des beabsichtigten Geschäftsbetriebs und namentlich auch die Verhältnisse klarlegen, woraus sich die künftigen Verpflichtungen des Unternehmens als dauernd erfüllbar ergeben sollen.

Bestandteil des Geschäftsplans ist nach § 9 Abs 2 Nr 1 VAG auch die Satzung des Versicherungsunternehmens (zum Satzungsinhalt vgl § 9 VAG), allerdings nur soweit sie sich nicht auf die allgemeinen Versicherungsbedingungen (AVB) bezieht. Die Satzung regelt ua den Grundsatz der Ausgabendeckung; hierzu gehört grds nicht die konkrete Zahlungsverpflichtung des Trägerunternehmens. Dies ist insbesondere bei den Pensionskassen-AG der Fall, denn bei ihnen würde eine satzungsmäßige Regelung nicht zu einer Verpflichtung des Trägerunternehmens führen.

Etwas anderes gilt, wenn die Pensionskasse als VVaG organisiert ist und das Trägerunternehmen zu ihren Mitgliedern gehört. Die Satzung kann dann das Mitglied "Trägerunternehmen" zu entsprechenden Zuwendungen verpflichten.

Rn. 29

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Bei deregulierten Pensionskassen (s Rn 22) sind die allgemeinen Versicherungsbedingungen und die fachlichen Geschäftsunterlagen zwar nicht Teil des Geschäftsplans. Durch die Anfügung des S 2 an § 4c Abs 1 S 1 EStG gelten sie jedoch als dessen Teil.

Rn. 30

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Einzelheiten zur Höhe des Beitrags und zu seiner Entrichtung können der technische Geschäftsplan, die V...