Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4c Zuwendungen an Pensionskassen

Schrifttum:

Heubeck/Höhne/Paulsdorff/Rau/Weinert, Kommentar zum Betriebsrentengesetz, Bd II, 1. Aufl Heidelberg 1978, nachfolgend zitiert als: Rau, § 4b EStG Rz …;

Gosch in Kirchhof/Seer, § 4c EStG, 22. Aufl 2023;

Wolf in Fath/Herrmann/Linke/Schwind/Wolf, Pensionskassen, Grundlagen und Praxis, 2. Aufl 2016, Rz 857 ff;

Blomeyer/Rolfs/Otto, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 8. Aufl Stand 2022;

Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Stand 2023;

Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Bd II, Steuerrecht/Sozialabgaben, HGB/IFRS, Stand Januar 2023.

Verwaltungsanweisungen:

R 4c EStR 2012; H 4c EStH 2021.

I. Einführung

A. Besteuerung der Zuwendungen bei ArbG und ArbN

Rn. 1

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 4c EStG regelt allein unter welchen Voraussetzungen Zuwendungen (Beiträge, zum Begriff s Rn 24) an eine Pensionskasse (zum Begriff s Rn 4ff) vom Trägerunternehmen als BA abgezogen werden können. Die Vorschrift ist somit lex specialis zu § 4 Abs 4 EStG, da sie den grds unbegrenzten Abzug der betrieblich veranlassten Aufwendungen einschränkt.

Rn. 2

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Im Gegensatz zu § 4b EStG trifft § 4c EStG keine Aussage zur Aktivierung eines Anspruchs des Trägerunternehmens gegen die von ihm eingeschaltete Pensionskasse. Dies ist insoweit entbehrlich, als dem Trägerunternehmen regelmäßig kein Anspruch auf Versorgungsleistungen gegen die Pensionskasse zusteht.

Wird die Pensionskasse in der Rechtsform des VVaG (§ 171ff VAG) betrieben, folgt dies daraus, dass allein der ArbN – als Mitglied des VVaG und Versicherungsnehmer – anspruchsberechtigt ist. Eine Aktivierung des Anspruchs beim Trägerunternehmen scheidet aus.

Bei einer in Rechtsform der AG geführten Pensionskasse ist hingegen das Trägerunternehmen der Versicherungsnehmer. Das Trägerunternehmen ist trotzdem nicht zur Aktivierung des Pensionskassenanspruchs berechtigt. Denn der begünstigte ArbN ist für die Versorgungsleistungen bezugsberechtigt.

Allerdings kann es unabhängig von der Rechtsform zu Aktivierungen beim Trägerunternehmen kommen, wenn es Überschüsse der Kasse beanspruchen darf.

Rn. 3

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

In § 4c EStG wird auch nicht geregelt, wie Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Pensionskasse vom versorgungsberechtigten ArbN zu versteuern sind. Dies richtet sich vielmehr nach den allgemeinen Grundsätzen. So sind Zuwendungen ebenso wie Beiträge des ArbG für eine Direktversicherung eines ArbN stpfl (§ 19 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG).

Allerdings können Zuwendungen (Beiträge) bis zu 8 % der Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei bleiben (§ 3 Nr 63 S 1 EStG).

Darüber hinaus dürfen die Zuwendungen ggf gemäß § 40b EStG mit 20 % pauschal besteuert werden, wenn sie auf einer bis Ende 2004 erteilten Pensionskassenzusage beruhen.

Zudem kann unter bestimmten Voraussetzungen der Sonderausgaben-Abzug aus § 10 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst b EStG genutzt werden oder die steuerliche Förderung ("Riester-Förderung") aus § 10a EStG iVm § 82 Abs 2 EStG oder aber auch die Geringverdienerförderung aus § 100 EStG.

B. Historische Entwicklung und erstmalige Anwendung

Rn. 4

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 4c EStG wurde durch § 19 Nr 2 Betriebsrentengesetz (BetrAVG, BGBl I 1974, 3610) in das EStG eingefügt. Er war gemäß § 52 Abs 5a EStG aF (1975) erstmals für Wj anzuwenden, die nach dem 21.12.1974 endeten. § 4c EStG galt somit auch schon für Wj, die mit dem Kj 1974 übereinstimmten.

Rn. 5

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Vor dem In-Kraft-Treten des § 4c EStG regelte das ZuwG (BGBl I 1952, 206), dass Zuwendungen an Pensionskassen regelmäßig nur nach dem Grundsatz der versicherungsmathematischen Gleichverteilung des Aufwands auf die Zeit vom Versicherungsbeginn bis zum voraussichtlichen Eintritt des Versorgungsfalles zulässig waren. Zuwendungen in Form von Einmalbeiträgen konnten nur in Ausnahmefällen mit steuerlicher Wirkung abgezogen werden.

Rn. 6

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Zweck des § 4c EStG war im Hinblick auf die vor seinem In-Kraft-Treten geltenden Rechtslage die steuerrechtliche Gleichstellung der Zuwendungen an Pensionskassen mit den Beiträgen zu Direktversicherungen. Insb sollten nunmehr auch Einmalzahlungen generell abzugsfähig sein (BT-Drucks 7/1281, 33).

Rn. 7

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Geändert wurde § 4c EStG durch das Dritte Gesetz zur Durchführung versicherungsrechtlicher Richtlinien des Rates der EG (BGBl I 1994, 1630). Er wurde in Abs 1 um einen S 2 ergänzt. Diese Ergänzung war notwendig, um § 4c EStG an die sog deregulierte Pensionskasse (zum Begriff s Rn 22) anzupassen. In dieser Fassung ist § 4c EStG seit dem 29.07.1994 anzuwenden.

Durch Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2016/2341 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14.12.2016 über die Tätigkeiten und die Beaufsichtigung von Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung (EbAV) (Neufassung) vom 19.12.2018 (BGBl I 2018, 2672) wurde in § 4c Abs 1 S 2 EStG eine Verweisanpassung auf das Versicherungsaufsichtsgesetz vorgenommen.

II. Begriff der Pensionskasse

A. Begriffsbestimmungen, Betriebsrentengesetz und Versicherungsaufsichtsgesetz

Rn. 8

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 4c EStG beinhaltet keine Definition des Begriffs der Pensionskasse. Da diese Vorschrift dur...