Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4d ... / 4. BA-Abzug bei Prämienzuwendungen für eine begünstigte Rückdeckungsversicherung (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst c EStG)

a) Allgemeines und Begriff der begünstigten Rückdeckungsversicherung

Rn. 85

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Eine Unterstützungskasse, die betriebliche Altersversorgung gewährt, übernimmt grds die gleichen Risiken wie ein Lebensversicherungsunternehmen. Da bei kleineren Unterstützungskassen wegen der geringen Anzahl der Begünstigten kein hinreichender Risikoausgleich stattfindet, sind die Risiken (Todesfall-, Invaliditäts- bzw Erlebensfallrisiko) erheblich. Unter anderem aus diesem Grunde schließen Unterstützungskassen Rückdeckungsversicherungen ab, die mit ihren Leistungen die Risiken aus den Versorgungszusagen ganz (kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse) oder teilweise (partiell rückgedeckte Unterstützungskasse) abdecken. Aber auch größere Unternehmen gehen den Weg über die rückgedeckte Unterstützungskasse, weil sie so die Versorgung schon im Anwärterstadium bei einer leistungskongruenten Rückdeckungsversicherung voll ausfinanzieren können, was bei Zuwendungen zum Reservepolster (s Rn 53ff) idR nicht möglich ist.

Rn. 86

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wenn das Trägerunternehmen den Rückdeckungsversicherungsbeitrag (die Prämie) zu Gunsten der Kasse zahlt, ist dieser Beitrag unter den Bedingungen des § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst c EStG eine als BA abzugsfähige Zuwendung. Die FinVerw bezeichnet derartige Versicherungen als begünstigte Versicherungen (BMF vom 28.11.1996, BStBl I 1996, 1435). Durch das StÄndG 1992 und das JStG 1996 wurden die Voraussetzungen für eine begünstigte Rückdeckungsversicherung präzisiert.

Die Begriffe"Beitrag"und"Prämie"sind inhaltsgleich. Das Gesetz spricht in Buchst c S 1 von dem

Zitat

"Betrag des Beitrags, den die Kasse an einen Versicherer zahlt".

Eine Zahlung seitens der Kasse liegt allerdings auch dann vor, wenn sie das Trägerunternehmen beauftragt, den Zahlungsvorgang für sie direkt vorzunehmen.

§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst c S 5 EStG stellt im Wege eines Umkehrschlusses klar, dass eine nicht begünstigte Rückdeckungsversicherung, also eine Versicherung, die die Voraussetzungen von Buchst c S 1–4 nicht erfüllt, nicht die Deckungskapitalzuwendungen (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst a EStG) und die Reservepolsterzuwendungen (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst b EStG) mindert. Andererseits berechtigen die Prämien für eine nicht begünstigte Rückdeckungsversicherung nicht zum BA-Abzug.

Wenn das Trägerunternehmen dennoch Prämien für eine nicht begünstigte Rückdeckungsversicherung zahlt, deren Leistungen der Unterstützungskasse zustehen, so erhöhen die Deckungsmittel aus der Rückdeckungsversicherung das tatsächliche Kassenvermögen der Kasse. Dadurch wird eher das zulässige Kassenvermögens erreicht und somit die Grenze, ab der Zuwendungen nicht mehr als BA geltend gemacht werden können (s Rn 79, 80).

Rn. 87

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Gemäß § 4d Abs 1 S 1 EStG iVm § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst c S 1 EStG dürfen Zuwendungen des Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse als BA abgezogen werden

Zitat

soweit (…) sie die folgenden Beträge nicht übersteigen:

(…)

c) den Betrag des Beitrags, den die Kasse an einen Versicherer zahlt, soweit sie sich die Mittel für ihre Versorgungsleistungen (…) durch Abschluss einer Versicherung verschafft.

Folglich sind die Rückdeckungsversicherungsbeiträge, die das Trägerunternehmen zu Gunsten der Kasse aufwendet, nur insoweit abzugsfähig, als sie die Kasse tatsächlich zur Absicherung ihrer Versorgungsleistungen benötigt. Wenn die Kasse Leistungen versichert, die über das einzelne Leistungsversprechen hinausgehen, ist insoweit der BA-Abzug beim Trägerunternehmen grds ausgeschlossen.

Da der Gesetzeswortlaut in Buchst c S 1 seit 1996 von dem einzelnen Leistungsanwärter oder Leistungsempfänger spricht, muss anhand jeder einzelnen Versorgungszusage und der zu ihrer Absicherung abgeschlossenen Versicherung geprüft werden, ob sich der Umfang des Versorgungsversprechens und das Ausmaß des Versicherungsschutzes decken. Eine Überdeckung der Versorgungszusage bei einem Begünstigten durch die für ihn abgeschlossene Rückdeckungsversicherung kann also nicht mit der Unterdeckung bei der Rückdeckungsversicherung für einen anderen Begünstigten aufgerechnet werden.

Rn. 88

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Zusageinhalt und Versicherungstarif sind dann kongruent, wenn das Leistungsspektrum der Versorgungszusage völlig leistungskongruent mit dem Versicherungstarif ist (leistungskongruente Rückdeckungsversicherung). Zum Beispiel wäre bei einer Rentenzusage ein Rentenversicherungstarif zu wählen, dessen Leistungen dem Begünstigten voll und ganz zugutekommen.

Es handelt sich aber auch dann um kongruente Rückdeckungsversicherungen, wenn sie zwar nicht den Leistungsinhalt der Versorgungszusage voll und ganz nachbilden, jedoch den Wert der Versorgung voll abdecken (wertkongruente Rückdeckungsversicherung). Mittels eines Barwertvergleichs (s Rn 106) kann festgestellt werden, ob Zusage und Rückdeckungsversicherung wertgleich sind, etwa indem bei einer Kapitalversicherung das zu zahlende Kapital dem Barwert einer beginnenden Altersrente entspricht.

Bei der Beurteilung, ob eine Kongruenz vorliegt, müss...