Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4d ... / e) Zeitpunkt der Deckungskapitalzuwendung und des BA-Abzugs

Rn. 42

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst a EStG spricht von "Leistungsempfängern", dh von Personen, die Leistungen erhalten. Folglich bestimmt der Beginn der lebenslänglich laufenden Leistung, der Leistungserhöhung und der Hinterbliebenenversorgung den frühestmöglichen Zeitpunkt, zu dem das Trägerunternehmen die Deckungskapitalzuwendung als BA geltend machen kann.

Rn. 43

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die Trägerunternehmen können eine Deckungskapitalzuwendung im jeweiligen Wj auch schon vor der Fälligkeit der Leistung vornehmen, wenn sie voraussichtlich im Laufe des Wj beginnt (Rau, § 4d EStG Rz 64; Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung 3. Teil Rz 202 (Dezember 2022); Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 9 Rz 125 (Januar 2023)), also im Bsp (s Rn 41a) bereits im Januar statt erst im Mai. Allerdings muss der altersabhängige Vervielfältiger auf den Zeitpunkt des Leistungsbeginns (im Bsp s Rn 41a der 01.05.) abgestellt werden.

Rn. 44

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Für sog technische Rentner (s Rn 30c) und für ArbN, die mit aufrechterhaltener Anwartschaft aus dem Unternehmen ausgeschieden sind, dürfen Deckungskapitalzuwendungen erst im Wj des tatsächlichen Leistungsbeginns vorgenommen werden.

Rn. 45

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Das von der FinVerw streng gehandhabte Stichtagsprinzip führt dann zu unbilligen Ergebnissen, wenn ein Leistungsempfänger kurz vor dem Ende des Wj stirbt und die Hinterbliebenenleistung erst zu Beginn des folgenden Wj beginnt (Beye, BetrAV 1976, 97). In diesem Fall scheint es sinnvoll, für den Jahresbetrag, der zur Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens benötigt wird (s Rn 40), den Leistungsumfang heranzuziehen, der sich am Ende des Wj für die nachfolgenden 12 Monate ergibt (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 9 Rz 122 (Januar 2023)).

Die FinVerw (BMF vom 07.01.1994, BStBl I 1994, 18) gestattet allerdings unter bestimmten Bedingungen (s Rn 82), die Inventur auf einen Ermittlungsstichtag vorzuverlegen, der höchstens drei Monate vor dem Bilanzstichtag der Kasse liegt. In diesem Falle wird das Deckungskapital für einen Leistungsempfänger bei der Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens auch dann noch angesetzt, wenn der Begünstigte vor dem Ende des Wj der Kasse, aber nach dem Ermittlungsstichtag stirbt.

Rn. 46

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Das Gesetz schließt weder ausdrücklich noch sinngemäß eine Deckungskapitalzuwendung zu einem späteren Zeitpunkt als dem Leistungsbeginn (s Rn 42) aus (nachholende Deckungskapitalzuwendung).

Das Trägerunternehmen darf daher auch nach dem Wj des Leistungsbeginns noch das für den Leistungsbeginn zulässige Deckungskapital zuwenden (R 4d Abs 3 S 1ff EStR 2012). Ein Nachholverbot besteht im Unterschied zu unmittelbaren Versorgungszusagen nicht (Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung 3. Teil Rz 201 (Dezember 2022); Gosch in Kirchhof/Seer, § 4d EStG Rz 11 (22. Aufl 2023); Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 9 Rz 129 (Januar 2023)).

Jedoch begrenzt das zulässige Kassenvermögen den BA-Abzug für die nachholende Deckungskapitalzuwendung. So darf für einen 85-jährigen Leistungsempfänger zwar die Deckungskapitalzuwendung nachgeholt werden, die schon beim Leistungsbeginn im Alter 63 gestattet war. Aber beim zulässigen Kassenvermögen wird das Deckungskapital immer mit Hilfe des jeweiligen altersabhängigen Vervielfältigers ermittelt (s Rn 40). Im Fall des 85-Jährigen wäre daher bei der Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens das ihm adäquate Deckungskapital anzusetzen und nicht wie bei der nachholenden Deckungskapitalzuwendung das für das Alter 63 festgestellte Deckungskapital. Wenn das tatsächliche Vermögen der Kasse das zulässige Kassenvermögen erreicht oder überschritten hat, ist daher keine Zuwendung mehr zulässig.

Das Trägerunternehmen kann, solange der Leistungsempfänger lebt, die Deckungskapitalzuwendung in beliebigen Teilbeträgen insoweit nachholen, wie zu diesem Zeitpunkt das zulässige Kassenvermögen noch nicht erreicht ist (R 4d Abs 3 S 1 EStR 2012).

Rn. 47

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Die Möglichkeit, eine Deckungskapitalzuwendung nachzuholen, besteht ebenfalls für die Erhöhung von Versorgungsleistungen (s Rn 38).

Rn. 48

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Bei Hinterbliebenenleistungen kann nach Ansicht des FinVerw (R 4d Abs 3 S 2 EStR 2012) das Deckungskapital für die Alters- und Invalidenrente des verstorbenen Leistungsempfängers nicht nachträglich zugewendet werden. Eine nachholende Deckungskapitalzuwendung soll nur für die Hinterbliebenenrente des überlebenden Ehegatten möglich sein, solange er Leistungsempfänger ist.

Die in den Richtlinien vertretene Auffassung ist widersprüchlich, da die FinVerw andererseits erlaubt, das Deckungskapital für die Rente an den überlebenden Ehegatten selbst dann ungeschmälert zuzuwenden,

Zitat

"wenn das Deckungskapital für die Rente an den früheren ArbN bereits voll zugewendet war" (R 4d Abs 3 S 3 EStR 2012).

Das bedeutet eine volle Deckungskapitalzuwendung für die Alters- und Inva...