Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4d ... / h) Partielle Rückdeckungsversicherung: Minderung der Deckungskapitalzuwendung und der Reservepolsterzuwendung (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst c S 5 EStG)

Rn. 104

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst c S 5 EStG sind die Deckungskapitalzuwendungen und die Anwartschaftszuwendungen

Zitat

"in dem Verhältnis zu vermindern, in dem die Leistungen der Kasse durch die Versicherung abgedeckt sind."

Dieser Satz spricht die sog partielle Rückdeckungsversicherung an, die im Unterschied zur kongruenten Rückdeckungsversicherung (s Rn 85ff) nur einen Teil der Versorgungszusage des jeweiligen Begünstigten absichert. Wenn eine partielle Rückdeckungsversicherung vorliegt, berechtigen die Zuwendungen für Leistungsempfänger (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst a EStG) und für Leistungsanwärter (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst b EStG), also die Zuwendungen, die nicht für Prämien zur Finanzierung einer Rückdeckungsversicherung aufgewendet werden, nicht mehr in vollem Umfang zum BA-Abzug, sondern nur noch in dem Maße, wie die gezahlten oder künftigen Leistungen der Kasse nicht schon durch Versicherungsleistungen gedeckt sind (R 4d Abs 6 S 2 EStR 2012).

Dabei ist die sog Rückdeckungsquote maßgebend, also das Verhältnis zwischen den rückgedeckten und den gesamten in Aussicht gestellten Leistungen (vgl BMF vom 28.11.1996, BStBl I 1996, 1435).

Wenn zB die Versicherung die Hälfte aller Leistungen für einen Leistungsempfänger abdeckt, kann für ihn nur noch eine hälftige Deckungskapitalzuwendung gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst a EStG vorgenommen werden. Beim Leistungsanwärter wäre ebenfalls nur noch gemäß § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst b EStG die hälftige anwartschaftliche Versorgungsleistung bzw die hälftige Durchschnittsleistung der Leistungsempfänger als Bemessungsgrundlage für die Reservepolsterzuwendung ansetzbar (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 9 Rz 328ff (Januar 2023)). Unter Beachtung der Voraussetzungen von § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst c S 1–4 EStG ist die Prämie für die Rückdeckung des hälftigen Zusageinhalts beim Trägerunternehmen BA. Das zulässige Kassenvermögen erstreckt sich auf die Deckungsmittel aus der partiellen Rückdeckungsversicherung und auf die Hälfte des zulässigen Kassenvermögens für die Zuwendungen aus § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst a und b S 1 EStG.

Rn. 105

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wenn die Rückdeckungsversicherung alle zugesagten Leistungsarten im gleichen Verhältnis abdeckt, liegt ein gleicher Deckungsgrad pro Leistungsart vor. Bei Versorgungsleistungen, die im Zeitablauf fallen, kann das Verhältnis von versicherter und nicht versicherter Leistung am ehesten mit Hilfe eines Barwertvergleichs (s Rn 106) ermittelt werden.

Gleiches gilt, wenn die Rückdeckungsversicherung die zugesagte Leistung nicht leistungskongruent, sondern wertgleich abdeckt (s Rn 88) oder wenn bei den einzelnen Leistungsarten ein unterschiedlicher Deckungsgrad vorliegt.

Rn. 106

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wenn zB die Altersleistung voll, die Todesfallleistung nur zur Hälfte und die Invalidenleistung nicht versichert wurde, wird der Wert der unterschiedlichen Leistungsarten mit Hilfe eines auf versicherungsmathematischen Grundsätzen beruhenden Barwertvergleichs ermittelt (BMF vom 28.11.1996, BStBl I 1996, 1435). Dabei berechnet man zunächst die Wahrscheinlichkeit des Eintritts eines künftigen Leistungsfalls und zinst auf den Stichtag ab. So erhält man den Barwert der künftigen Leistungen. Wenn man den Barwert der versicherten Leistungen ins Verhältnis zum Barwert der zugesagten Leistungen setzt, ergibt sich die Rückdeckungsquote.

Für den Barwertvergleich sind jeweils die gleichen Rechnungsgrundlagen bei der Ermittlung des Barwertes der Versorgungszusage und des Barwertes der Rückdeckungsversicherung zu verwenden. Der Zinsfuß soll dem Rechnungszinsfuß entsprechen, der bei der Kalkulation der Rückdeckungsversicherung verwendet worden ist (BMF vom 28.11.1996, BStBl I 1996, 1435).

Beispiel:

Der Barwert des Leistungsinhaltes der Rückdeckungsversicherung beträgt EUR 40 000 und der Barwert des gesamten Inhalts der Versorgungszusage zum selben Zeitpunkt EUR 50 000.

Dann beträgt Deckungsgrad 80 %. Nur für den ungedeckten Rest kann eine Deckungskapitalzuwendung (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst a EStG) oder eine Anwartschaftszuwendung (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst b EStG) von 20 % vorgenommen werden.

Die Rückdeckungsquote ist ebenfalls zu ermitteln, wenn eine Unterstützungskasse die in Aussicht gestellten Versorgungsleistungen über eine fondsgebundene Lebensversicherung rückdeckt, die eine garantierte Versicherungsleistung vorsieht (BMF vom 13.05.1998, FR 1998, 667). Zu den Versicherungsleistungen einer fondsgebundenen Lebensversicherung s Rn 108, 109.

Rn. 107

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Das JStG 1996 hat in § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst c EStG den S 5 eingefügt, der bereits für Wj gilt, die nach dem 31.12.1991 begonnen haben (§ 52 Abs 5 S 2 EStG idF JStG 1996).