Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4d ... / I. Einführung

A. Regelungsbereich

Rn. 1

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 4d EStG regelt, unter welchen Voraussetzungen Zuwendungen (z Begriff s Rn 19ff) an eine Unterstützungskasse vom Trägerunternehmen (zum Begriff s Rn 18) als BA abgezogen werden können. Die Vorschrift ist somit lex specialis zu § 4 Abs 4 EStG, da sie den grds unbegrenzten Abzug betrieblicher Aufwendungen einschränkt.

§ 4d EStG regelt ebenfalls, wann das tatsächliche Vermögen der Kasse das zulässige Kassenvermögen übersteigt. Dann sind die Zuwendungen nicht mehr als BA abzugsfähig (s Rn 40f). Wenn es um mehr als 25 % überschritten wird, tritt bei der Unterstützungskasse partielle StPfl ein (§ 6 Nr 5 KStG).

Rn. 2

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

vorläufig frei

Rn. 3

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In § 4d EStG wird nicht geregelt, welche einkommensteuerrechtliche Konsequenzen die Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse für den Begünstigten haben. Dies richtet sich vielmehr nach den allgemeinen Grundsätzen. So sind Zuwendungen des ArbG anders als bei der Pensionskasse (s § 4c Rn 3 (Höfer)) nicht stpfl (vgl BFH vom 28.03.1958, VI 233/56, BStBl III 1958, 268; BFH vom 27.05.1993, BStBl II 1994, 246), da die Kasse dem Begünstigten keinen Rechtsanspruch gewährt (§ 1b Abs 4 BetrAVG). Stpfl sind vielmehr die von der Unterstützungskasse an den Versorgungsberechtigten erbrachten Leistungen (§ 19 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG, Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 12 Rz 1 (Januar 2023)).

B. Historische Entwicklung und erstmalige Anwendung

Rn. 4

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§ 4d EStG ist durch § 19 Nr 2 BetrAVG (BGBl I 1974, 3610) in das EStG eingefügt worden. Gemäß § 52 Abs 5a S 2 EStG 1975 war die Vorschrift erstmals für Wj anzuwenden, die nach dem 31.12.1974 endeten. Sie galt daher, im Gegensatz zu den §§ 4b u 4c EStG, noch nicht für Wj, die mit dem Kj 1974 übereinstimmten (s § 4c Rn 4 (Höfer)).

Rn. 5

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Vor dem In-Kraft-Treten des § 4d EStG waren nach dem ZuwG aus dem Jahre 1952 (BGBl I 1952, 206) pauschale Zuwendungen für Anwartschaften in bloßer Abhängigkeit von der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens zulässig, die bei niedrigem Niveau der gewährten Versorgungsleistungen zu einer erheblichen Überdotierung der Unterstützungskasse führen konnten. Dies ermöglichte iVm der darlehensweisen Überlassung des Kassenvermögens an das Trägerunternehmen zugleich einen unangemessenen Finanzierungseffekt. Andererseits konnte bei hohem Versorgungsniveau keine ausreichende Dotierung der Kasse erfolgen.

Der durch das BetrAVG eingeführte § 4d EStG sollte die steuerlich abzugsfähigen Zuwendungen stärker als bisher an die tatsächlichen Kassenleistungen anpassen, um eine steuerbegünstigte Überdotierung zu vermeiden (BT-Drucks 7/2843, 5f).

Rn. 6

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Da dieses Ziel jedoch nur bedingt erreicht wurde, änderte das StÄndG 1992 (BGBl I 1992, 297) § 4d EStG für Wj, die nach dem 31.12.1991 begonnen hatten, vor allem in zwei Punkten. Zum einen sollten Missstände bei den Zuwendungsmöglichkeiten für Versorgungsanwärter beseitigt werden, zum anderen sollten aber auch Fehldotierungen bei Rückdeckungsversicherungen verhindert werden:

(1)

§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst b S 1 EStG richtet den Zuwendungsumfang für Leistungsanwärter an dem Niveau der Versorgungsanwartschaften aus, das die Leistungsanwärter (bzw deren Hinterbliebene, wenn nur Hinterbliebenenversorgung zugesagt wurde) erzielen können. S 2 begrenzt in seiner ab 2018 geltenden Fassung die Zuwendungsmöglichkeiten zusätzlich auf Leistungsanwärter, die das 23., 27. bzw. 28. Lebensjahr vollendet haben (s Rn 9c, 68). § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst b S 3 u 4 EStG ermöglichen es zwar wie in seiner ursprünglichen Fassung, Zuwendungen für Versorgungsanwärter an den gezahlten Durchschnittsrenten zu messen; doch dürfen dann nur noch Zuwendungen für Versorgungsanwärter ab dem 50. Lebensjahr geleistet werden (s Rn 58ff).

(2)

§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst c EStG ist wesentlich ausgeweitet worden. Dessen S 2 letzter Hs verlangt für den BA-Abzug der Prämien für eine Rückdeckungsversicherung grundsätzlich, dass die Prämienzahlung für Versorgungsanwärter gleichmäßig oder steigend vom Zeitpunkt des Abschlusses der Versicherung bis zur Fälligkeit der Versorgungsleistung der Kasse verteilt wird. S 3 beschränkt de facto die Zuwendung von Prämien zur Finanzierung der Altersleistung auf Versorgungsanwärter, die das jeweils maßgebende Lebensjahr aus § 4d Abs 1 S 1 Buchst b S 2 EStG vollendet haben.

S 4 des § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst c EStG stellt klar, dass der BA-Abzug für die Prämie untersagt ist, wenn die vom ArbG finanzierte Rückdeckungsversicherung der Unterstützungskasse zur Sicherung eines Darlehens dient.

Um eine Überdotierung von Unterstützungskassen durch Rückdeckungsversicherungen zu vermeiden, stellt die Neuregelung von § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 S 3 u 5 EStG sicher, dass sich bei Versorgungsanwärtern sowohl das zulässige als auch das tatsächliche Kassenvermögen nach den gleichen Maßstäben richtet.

Rn. 7

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Das JStG 1996 (BGBl I 1995, 1250) besserte zusammen mit dem JStErgG ...