Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4d ... / j) Bemessungsgrundlage bei der leistungsempfängerorientierten Anwartschaftszuwendung (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst b S 3 EStG)

Rn. 76

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Im Unterschied zur Grundsatzregelung (s Rn 53ff) kann das Trägerunternehmen bei der leistungsempfängerorientierten Anwartschaftszuwendung (§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst b S 3 EStG; s Rn 58ff) statt der jährlichen Versorgungsleistungen des Anwärters

Zitat

"den Durchschnittsbetrag der von der Kasse im Wj an Leistungsempfänger iSd Buchst a S 2 gewährten Leistungen zugrunde legen".

Durch die Beschränkung auf nur diejenigen Leistungsempfänger, die von dem jeweiligen Trägerunternehmen, also von dem jeweiligen ehemaligen ArbG, eine Zusage auf Unterstützungskassenleistungen erhalten haben, soll sichergestellt werden, dass bei Unterstützungskassen mit mehreren Trägerunternehmen das Versorgungsniveau "fremder" Leistungsempfänger das Zuwendungsvolumen des einzelnen Trägerunternehmens nicht mehr beeinflusst (Segmentierung, s Rn 62).

Rn. 77

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Da der Gesetzeswortlaut nicht vorschreibt, wie der Durchschnitt der jährlichen Versorgungszahlungen zu bilden ist, und da das Steuerrecht ein allgemeinen übliches Verfahren der Durchschnittsermittlung nicht kennt, sind mehrere Methoden der Durchschnittsfindung zulässig (R 4d Abs 4 S 10ff EStR 2012; Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung 3. Teil Rz 289ff (Dezember 2022); Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 9 Rz 220ff (Januar 2023)).

Die FinVerw gestattet es aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung, die Summe aller während des Wj gewährten Leistungen durch die am Ende des Wj vorhandenen Leistungsempfänger zu dividieren (R 4d Abs 4 S 11 EStR 2012). Diese Vereinfachung führt allerdings bei sog Rumpfleistungen zu Verzerrungen, dh bei Leistungen, die im Laufe des Wj einsetzen oder entfallen. Denn die Summe der erbrachten Leistungen wird zeitraumbezogen ermittelt, die Anzahl der Leistungsempfänger aber zeitpunktbezogen, was je nach den gegebenen Verhältnissen zu hohe oder zu niedrige Werte ergibt.

Diese Mängel werden bei einer rein stichtagsbezogenen Durchschnittsbildung vermieden. Dabei ermittelt man die Summe der Jahresleistungen, die den Empfängern lebenslänglich laufender Leistungen nach dem Inhalt ihrer Zusage am Ende des Wj der Kasse zustehen, und teilt diesen Betrag durch die Anzahl dieser Empfänger (Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung 3. Teil Rz 290 (Dezember 2022); Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 9 Rz 228f (Januar 2023)). Auch wenn der Wortlaut von § 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst b S 3 EStG auf die "gewährten Leistungen" und nicht auf Jahresstichtagsleistungen abstellt, dürfte die rein stichtagsbezogene Durchschnittsbildung steuersystematisch besser zu rechtfertigen sein.

Rn. 78

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wenn einer Gruppe von Leistungsempfängern nur eine Leistungsart – zB nur eine Invalidenrente – zugesagt worden ist, einer anderen Gruppe aber eine andere Leistungsart – zB eine Altersrente –, stellt sich die Frage, ob der Durchschnitt unter Beachtung der Leistungsarten dieser Gruppen zu ermitteln ist. Es entspricht dem Gesetzeszweck, das Zuwendungsvolumen getrennt für die nach Leistungsarten unterschiedenen Zusagegruppen zu ermitteln.

Beispiel:

Wenn zB ein Trägerunternehmen einer Gruppe von Leistungsanwärtern nur Invaliditätsversorgung zugesagt hat, so ist nur bei Leistungsempfängern mit Invalidenleistung die Durchschnittsbildung vorzunehmen und dieser Betrag mit dem Faktor 0,06 (s Rn 71) und der Anzahl der Leistungsanwärter mit bloßer Invaliditätsversorgung zu multiplizieren. Entsprechend ist bei der Gruppe von Leistungsanwärtern zu verfahren, denen nur Hinterbliebenenversorgung zugesagt worden ist.

Wenn einer Gruppe kumulativ Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung gewährt worden ist, so muss man für beide Leistungsarten getrennt vorgehen.