Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4d ... / VIII. Handelsrechtlicher Jahresabschluss

Rn. 175

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wenn ein Unternehmen sich verpflichtet, den Begünstigten durch Einschaltung einer Unterstützungskasse betriebliche Versorgungsleistungen zu erbringen, liegt eine mittelbare Pensionsverpflichtung iSv Art 28 Abs 1 S 2 EGHGB vor (Höfer in Küting/Weber, § 249 HGB Rz 792ff (Juni 2021)). Eine mittelbare Pensionsverpflichtung ist insoweit rückstellungsfähig, wie bei dem externen Versorgungsträger eine versicherungstechnische Deckungslücke besteht, für die das Unternehmen im Wege der Durchgriffshaftung in Anspruch genommen werden kann (vgl § 1 Abs 1 S 3 BetrAVG).

Dotiert das Trägerunternehmen die Kasse im versicherungsmathematischen Sinne nicht ausreichend, entsteht eine Unterdeckung. Sie kann, aber muss nicht in der HB durch eine Rückstellung erfasst werden. Es gilt das Passivierungswahlrecht gemäß Art 28 Abs 1 S 2 EGHGB.

Rn. 176

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Das handelsrechtliche Passivierungswahlrecht des Trägerunternehmens für Unterdeckungen der Kasse hat ein steuerrechtliches Passivierungsverbot zur Folge, so dass in der Ertragsteuerbilanz keine Rückstellung gebildet werden darf. Weil auch die steuerrechtlichen Spezialvorschriften zur Passivierung von Pensionsrückstellungen gemäß § 6a EStG nicht greifen, muss die handelsbilanzielle Rückstellung für mittelbare Versorgungsverpflichtungen aus versteuertem Gewinn gebildet werden, was daher in der Praxis seltener geschieht. Der Gegenposten "latente Steuern" ist handelsrechtlich ebenfalls zulässig (§ 274 HGB).

Rn. 177

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wenn in der HB des Trägerunternehmens keine Rückstellung für die ungedeckte mittelbare Pensionsverpflichtung gebildet worden ist, muss ein Trägerunternehmen in Form einer KapGes den Fehlbetrag im Anhang zur Bilanz gemäß Art 28 Abs 2 EGHGB angeben. Der Fehlbetrag, der gemäß Art 28 Abs 2 EGHGB "in einem Betrag" zu nennen ist, ergibt sich aus der Differenz zwischen der Summe der versicherungsmathematisch ermittelten Verpflichtungswerte bezüglich der einzelnen Begünstigten und dem gesamten Kassenvermögen.

Die Ermittlung des Verpflichtungswertes erfolgt handelsrechtlich nach den gleichen Grundsätzen wie bei unmittelbaren Pensionsverpflichtungen. Der Wert der Verpflichtung der Unterstützungskasse ist daher regelmäßig lt § 253 Abs 2 HGB nach der "Projected-Unit-Credit"-Methode (Höfer in Küting/Weber, § 249 HGB Rz 681, 682 (Juni 2021)) zu bewerten.

Es wird die Ansicht vertreten, das tatsächliche Kassenvermögen sei auf der Basis von Zeitwerten zu ermitteln (vgl Luik, WPg 1987, 733; Wysocki, BetrAV 1988, 237). Dagegen ist einzuwenden, dass bei der Bewertung des tatsächlichen Kassenvermögens die gleichen Maßstäbe gelten müssen wie für die Bewertung der Vermögensstände und Schulden des Trägerunternehmens, um Vergleichbarkeit zu erhalten und so einen aussagekräftigen JA zu erlangen (Höfer in Küting/Weber, § 249 HGB Rz 802 (Juni 2021)).

Die Unterstützungskasse ist idR als "Zweckgesellschaft" in den Konzernabschluss einzubeziehen (§ 290 Abs 2 Nr 4 HGB; Oser, BetrAV 2013, 398).