Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4d Zuwendungen an Unterstützungskassen

Schrifttum:

Heubeck/Höhne/Paulsdorff/Rau/Weinert, Kommentar zum Betriebsrentengesetz, Bd II, 1. Aufl Heidelberg 1978, nachfolgend zitiert als: Rau, § 4b EStG Rz …;

Buttler, Steuerliche Behandlung von Unterstützungskassenzusagen;

Böhm/Schu Unterstützungskassen, Heidelberg 2014;

Doetsch/Lenz, Versorgungszusagen an (Gesellschafter-)Geschäftsführer und Vorstände, 11. Aufl Karlsruhe 2020;

Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz (BetrAVG) , 8. Aufl München 2022;

Dommermuth in H/H/R, § 4d EStG Dezember 2022;

Ulbrich, Steuerliche Rechtssicherheit und Schlussfolgerungen zur Mindestgarantie für beitragsorienteirte Leistungszusagen – Das BMF-Schreiben zu fondsgebundenen Rückdeckungsversicherungen, BetrAV 07/2022, 537;

Stöckler/Karst, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Stand Dezember 2022;

Gosch in Kirchhof/Seer, § 4d EStG, 22. Aufl 2023;

Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht (BetrAVG), Bd II, Steuerrecht/Sozialabgaben, HGB/IFRS, Stand Januar 2023;

Höfer/de Groot/Küpper, Betriebsrentenrecht (BetrAVG) Bd I Arbeitsrecht, Stand März 2023.

Verwaltungsanweisungen:

R 4d EStR 2012;

BMF vom 07.01.1994, BStBl I 1994, 18 (Ermittlungszeitpunkt für die Höhe der Zuwendungen an eine Unterstützungskasse);

BMF vom 28.11.1996, BStBl I 1996, 1435 (Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung von Zuwendungen an Unterstützungskassen);

BMF vom 26.10.2006, BStBl I 2006, 709 (Übertragung von Versorgungsverpflichtungen und Versorgungsanwartschaften auf Pensionsfonds);

BMF vom 12.11.2010, BStBl I 2010, 1303 (Betriebliche Altersversorgung, Unterstützungskassen, Pensionszusagen, Auswirkungen des Gesetzes zur Struktur des Versorgungsausgleiches);

BMF vom 24.07.2013, BStBl I 2013, 1022 (Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung);

BMF vom 31.08.2022, BetrAV 2022, 573 (Fondsgebundene Rückdeckungsversicherungen mit Mindestleistungen).

I. Einführung

A. Regelungsbereich

Rn. 1

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 4d EStG regelt, unter welchen Voraussetzungen Zuwendungen (z Begriff s Rn 19ff) an eine Unterstützungskasse vom Trägerunternehmen (zum Begriff s Rn 18) als BA abgezogen werden können. Die Vorschrift ist somit lex specialis zu § 4 Abs 4 EStG, da sie den grds unbegrenzten Abzug betrieblicher Aufwendungen einschränkt.

§ 4d EStG regelt ebenfalls, wann das tatsächliche Vermögen der Kasse das zulässige Kassenvermögen übersteigt. Dann sind die Zuwendungen nicht mehr als BA abzugsfähig (s Rn 40f). Wenn es um mehr als 25 % überschritten wird, tritt bei der Unterstützungskasse partielle StPfl ein (§ 6 Nr 5 KStG).

Rn. 2

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

vorläufig frei

Rn. 3

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

In § 4d EStG wird nicht geregelt, welche einkommensteuerrechtliche Konsequenzen die Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Unterstützungskasse für den Begünstigten haben. Dies richtet sich vielmehr nach den allgemeinen Grundsätzen. So sind Zuwendungen des ArbG anders als bei der Pensionskasse (s § 4c Rn 3 (Höfer)) nicht stpfl (vgl BFH vom 28.03.1958, VI 233/56, BStBl III 1958, 268; BFH vom 27.05.1993, BStBl II 1994, 246), da die Kasse dem Begünstigten keinen Rechtsanspruch gewährt (§ 1b Abs 4 BetrAVG). Stpfl sind vielmehr die von der Unterstützungskasse an den Versorgungsberechtigten erbrachten Leistungen (§ 19 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG, Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 12 Rz 1 (Januar 2023)).

B. Historische Entwicklung und erstmalige Anwendung

Rn. 4

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 4d EStG ist durch § 19 Nr 2 BetrAVG (BGBl I 1974, 3610) in das EStG eingefügt worden. Gemäß § 52 Abs 5a S 2 EStG 1975 war die Vorschrift erstmals für Wj anzuwenden, die nach dem 31.12.1974 endeten. Sie galt daher, im Gegensatz zu den §§ 4b u 4c EStG, noch nicht für Wj, die mit dem Kj 1974 übereinstimmten (s § 4c Rn 4 (Höfer)).

Rn. 5

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Vor dem In-Kraft-Treten des § 4d EStG waren nach dem ZuwG aus dem Jahre 1952 (BGBl I 1952, 206) pauschale Zuwendungen für Anwartschaften in bloßer Abhängigkeit von der Lohn- und Gehaltssumme des Trägerunternehmens zulässig, die bei niedrigem Niveau der gewährten Versorgungsleistungen zu einer erheblichen Überdotierung der Unterstützungskasse führen konnten. Dies ermöglichte iVm der darlehensweisen Überlassung des Kassenvermögens an das Trägerunternehmen zugleich einen unangemessenen Finanzierungseffekt. Andererseits konnte bei hohem Versorgungsniveau keine ausreichende Dotierung der Kasse erfolgen.

Der durch das BetrAVG eingeführte § 4d EStG sollte die steuerlich abzugsfähigen Zuwendungen stärker als bisher an die tatsächlichen Kassenleistungen anpassen, um eine steuerbegünstigte Überdotierung zu vermeiden (BT-Drucks 7/2843, 5f).

Rn. 6

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Da dieses Ziel jedoch nur bedingt erreicht wurde, änderte das StÄndG 1992 (BGBl I 1992, 297) § 4d EStG für Wj, die nach dem 31.12.1991 begonnen hatten, vor allem in zwei Punkten. Zum einen sollten Missstände bei den Zuwendungsmöglichkeiten für Versorgungsanwärter beseitigt werden, zum anderen sollten aber auch Fehldotierungen bei Rückdeckungsversicherungen verhindert werden:

(1)	§ 4d Abs 1 S 1 Nr 1 Buchst b S 1 EStG richtet den Zu...