Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4e ... / A. Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf den Pensionsfonds (§ 4e Abs 3 EStG)

1. Steuerliche Begünstigung des Kapitalgesellschafters

Rn. 65

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

§ 4e EStG gilt nicht nur für Beiträge, die ein Trägerunternehmen für seine ArbN aufwendet. Handelt es sich bei dem Trägerunternehmen um eine KapGes, kann es auch Beiträge an einen Pensionsfonds, die es zu Gunsten eines Kapitalgesellschafters, der zB als Geschäftsführer oder ArbN der KapGes tätig ist, als BA abziehen. Allerdings ist insoweit insbesondere die Regelung des § 4e Abs 2 EStG bezüglich der betrieblichen Veranlassung des Aufwands zu beachten (s Rn 36 f und s Rn 73ff).

Rn. 66

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die KapGes kann auch den gestreckten BA-Abzug gemäß § 4e Abs 3 S 1 EStG beantragen, um den Kapitalgesellschaftern die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr 66 EStG zu ermöglichen.

Hierbei ist allerdings zu beachten, dass § 3 Nr 66 EStG keine Anwendung findet, wenn die Beitragsleistungen gemäß § 4e Abs 2 EStG nicht zum BA-Abzug berechtigen, zB wenn eine vGA vorliegt. Denn die Beiträge sind dann keine "Leistungen des ArbG", sondern Leistungen der Gesellschaft.

2. Motive für die Übertragung

Rn. 67

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Für einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer KapGes, dem von der KapGes eine unmittelbare Versorgungszusage erteilt worden war, kann deren Übertragung auf einen Pensionsfonds unter den verschiedensten Aspekten vorteilhaft sein. So ist er wegen seiner beherrschenden Stellung nicht vom Anwendungsbereich des BetrAVG erfasst und daher auch nicht gemäß § 7 BetrAVG gesetzlich insolvenzgesichert. Durch die Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf einen Pensionsfonds erlangt er aber eine weitgehende Insolvenzsicherung, sofern der Pensionsfonds hinsichtlich seines Leistungsversprechens eine versicherungsförmige Garantie für den geleisteten Beitrag (s Rn 21) übernommen hat.

Auch aus bilanzoptischen Gründen möchten KapGes ihre Versorgungsverpflichtungen gegenüber dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer auf den Pensionsfonds übertragen. Zudem werden Übertragungen häufig anlässlich des Verkaufs der Anteile an der KapGes oder der Übergabe der KapGes an Nachfolger vorgenommen, weil Erwerber oder Nachfolger die Versorgungsverpflichtung nicht erfüllen wollen.

3. Verdeckte Einlage

a) Beibehaltung des Leistungsniveaus

Rn. 68

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wird die dem Kapitalgesellschafter erteilte unmittelbare Versorgungszusage oder Unterstützungskassenzusage auf einen Pensionsfonds übertragen, kann dies unter der grds Beibehaltung des bisherigen Leistungsniveaus erfolgen. Der Gesellschafter erhält weiterhin das ursprünglich Versprochene, jedoch durch einen anderen Versorgungsträger, nämlich den Pensionsfonds.

Bei Beibehaltung des Versorgungsniveaus bewirkt die Übertragung auch keine verdeckte Einlage.

b) Absenkung des Leistungsniveaus

Rn. 69

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Ein Teilverzicht auf die Versorgung anlässlich des Ausscheidens aus dem Unternehmen kann bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer unwirksam sein, sofern er mit einer gesetzlich unverfallbaren Versorgungsanwartschaft gemäß § 1b BetrAVG ausgeschieden ist. Eine Übertragungsvereinbarung, die mit einer Absenkung des Leistungsniveaus einhergeht, verstößt gegen das Wertgleichheitsgebot aus § 3 BetrAVG aF iVm § 17 Abs 1 S 2 und Abs 3 S 3 BetrAVG aF (BAG v 22.09.1987, DB 1988, 656).

Für die KapGes bedeutet dies, dass die Versorgungsverpflichtung in Höhe des "Verzichtsbetrags" bei ihr verblieben ist.

Rn. 70

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Da bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern das BetrAVG nicht anzuwenden ist, führt der Teilverzicht nicht zur teilweisen Unwirksamkeit der Übertragungsvereinbarung. Allerdings kann der Teilverzicht eine verdeckte Einlage zur Folge haben, vorausgesetzt er ist gesellschaftsrechtlich veranlasst (vgl BFH v 09.06.1997, GrS 1/94, BStBl II 1998, 307). Ob der Teilverzicht gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ist im Wege eines Fremdvergleichs zu ermitteln.

Hinsichtlich der Höhe der verdeckten Einlage sind die vom BFH v 15.10.1997, I R 58/93, BStBl II 1998, 305 zum Verzicht auf eine Versorgungsanwartschaft entwickelten Grundsätze heranzuziehen. Danach bemisst sich die Höhe der Einlage nicht notwendigerweise nach dem Teilwert gemäß § 6a EStG, vielmehr ist sie anhand der allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätze des § 6 EStG zu ermitteln.

Hierbei ist zu berücksichtigen, welchem Insolvenzrisiko die im Wege der unmittelbaren Versorgungszusage durchgeführte Versorgung des Kapitalgesellschafters ausgesetzt war. Dies führt zB dazu, dass bei einer nicht insolvenzgesicherten unmittelbaren Versorgungszusage des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers, von dessen persönlichen Einsatz die KapGes bislang gelebt hat, der Teilverzicht nicht notwendigerweise eine verdeckte Einlage bewirkt. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise kann der rechtliche Teilverzicht nur das latent bestehende Insolvenzrisiko ausgleichen (vgl Höfer, DB 2003, 413).

4. Verdeckte Gewinnausschüttung

Rn. 71

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Um iRd Übertragung einer Versorgungsverpflichtung auf einen Pensionsfonds gleichhohe Versorgungszahlungen mit hoher Sicherheit oder gar Garantie zu erzielen, wird die KapGes an den Pensionsfonds einen Beitrag leiste...