Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4e ... / B. Nichtabzugsfähige Beiträge an den Pensionsfonds (§ 4e Abs 2 EStG)

1. Allgemeines

Rn. 73

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Nach § 4e Abs 2 EStG ist ein BA-Abzug unzulässig, soweit die v Pensionsfonds zugesagten Versorgungsleistungen, wenn sie v Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem nicht betrieblich veranlasst wären. Für die KapGes bedeutet dies, dass sie keinen BA-Abzug für solche Beiträge beanspruchen kann, die der Finanzierung von Pensionsfondsleistungen dienen, die bei unmittelbarer Zahlung durch das Unternehmen eine vGA auslösen würden.

2. Klare und zivilrechtlich wirksame Pensionszusage

Rn. 74

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Nach ständiger Rspr des BFH v 24.03.1999, BFH/NV 1999, 1643 liegt bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine vGA grds vor, wenn die KapGes eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Dieser Grundsatz gilt auch für Pensionszusagen.

Rn. 75

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Hinsichtlich des Kriteriums der zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung kann auf die entsprechenden Ausführungen zu § 6a Abs 1 Nr 1 EStG verwiesen werden (Höfer, s § 6a Rn 71ff). Das Fehlen einer zivilrechtlich wirksamen Pensionszusage indiziert nur das Vorliegen einer vGA (BFH v 23.10.1996, DB 1996, 2589). Fehlt eine zivilrechtlich wirksame Versorgungszusage, ist schon wegen des Fehlens einer "Verpflichtung" iSv § 4e Abs 1 EStG (Alt 2) der BA-Abzug ausgeschlossen (s Rn 32).

Rn. 76

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Nach der Rspr des BFH ist eine zwischen einer KapGes und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer abgeschlossene Vereinbarung klar, wenn ein außen stehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, dass die Leistung der KapGes aufgrund einer Vereinbarung mit dem Gesellschafter erbracht wurde (BFH v 29.07.1992, I R 18/91, BStBl II 1993, 139).

Das Klarheitsgebot ist nicht schon dann verletzt, wenn der Zusageinhalt durch Auslegung und/oder Beweiserhebung ermittelt werden muss (vgl BFH v 22.10.1998, I R 29/98, BFH/NV 1999, 972; BFH v 24.03.1998, I R 96/97, BFH/NV 1998, 1375). Die FinVerw teilt diese Auffassung des BFH nicht. Bei Pensionsfondszusagen wird es wegen der Beteiligung eines Dritten, nämlich des Pensionsfonds, idR nicht an der erforderlichen Klarheit mangeln.

3. Nachzahlungsverbot

Rn. 77

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Eine vGA wird auch dann angenommen, wenn die Versorgungszusage zwischen der KapGes und dem beherrschenden Gesellschafter nicht rechtzeitig abgeschlossen wurde. Das Gebot der rechtzeitigen Vereinbarung, (sog Nachzahlungsverbot) soll vermeiden, dass der Gesellschafter erst bei der Feststellung des Jahresgewinns nachträglich BA schafft, um den Gewinn zu mindern. Zum Nachzahlungsverbot bei Pensionszusagen (Höfer/Veit/Verhuven, BetrAVG Bd II Kap 44 Rz 118ff (Januar 2023)).

4. Fremdvergleich, Üblichkeit, Erdienbarkeit, Finanzierbarkeit

Rn. 78

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Ob die einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Pensionszusage gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, wird auch anhand eines Fremdvergleichs geprüft. Maßstab ist, ob die Zusage einem Geschäftsführer, der an der KapGes nicht beteiligt ist (Fremdgeschäftsführer), in dieser Form gewährt würde. Ist dies nicht der Fall, so wird die Pensionszusage steuerlich insoweit nicht anerkannt.

Rn. 79

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

So verlangen die Rspr und FinVerw, dass dem Kapitalgesellschafter die Zusage erst dann erteilt wird, wenn sich seine Befähigung und die Leistungsfähigkeit der KapGes herausgestellt hat; ausführlich zum Probezeiterfordernis s Höfer (s § 6a Rn 295f).

Nach Auffassung der FinVerw ist es inzwischen nicht mehr unüblich, wenn dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer KapGes eine sofort unverfallbare Versorgungszusage erteilt wird; hierzu s Höfer (s § 6a Rn 297f).

Unüblich sind nach Auffassung der Rspr und der FinVerw aber solche Versorgungszusagen, die dem Kapitalgesellschafter so spät erteilt wurden, dass er sie nicht mehr erdienen kann. Zum Erfordernis der Erdienbarkeit s Höfer (s § 6a Rn 303ff).

Rn. 80

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Ohne Bedeutung ist allerdings, ob das Risiko aus dem überraschenden Eintritt eines Versorgungsfalles (Tod, Invalidität) von der KapGes nicht finanzierbar wäre, wenn sie nicht den Pensionsfonds eingeschaltet hätte und stattdessen das Risiko bei einer unmittelbaren Versorgungszusage selbst tragen würde. Das Erfordernis der Finanzierbarkeit überraschender Versorgungsfälle (Höfer, s § 6a Rn 301f) ist allein bei unmittelbaren Versorgungszusagen zu beachten, da bei einer Pensionsfondszusage grds der Pensionsfonds das Finanzierungsrisiko trägt.

5. Angemessenheit

Rn. 81

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Darüber hinaus ist eine betriebliche Veranlassung auch nur dann gegeben, wenn die Pensionsfondszusage angemessen ist, sie also beim Kapitalgesellschafter nicht zu einer Überversorgung führt. Eine Überversorgung wird anzunehmen sein, wenn die Pensionsfondsleistungen zusammen mit den Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung und aus anderen Versorgungszusagen (zB einer Pensionszusage) mehr als 75 % der Aktivenbezüge betragen.

Zur Kritik an der sog 75 %-Grenze bei Pensionszusagen s Höfer (s § 6a...