Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4e ... / l) Teilweise Streckung des Beitrags bei Übernahme der Versorgungsverpflichtung aus einer Unterstützungskassenzusage (§ 4d Abs 3 EStG und § 4e Abs 3 S 1 iVm S 3 und 4 EStG)

Rn. 57

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Wird die Versorgungsverpflichtung aus einer Unterstützungskassenzusage auf einen Pensionsfonds übertragen und hierbei die LSt-Freiheit für den Einmalbeitrag (die "Leistung" iSd § 3 Nr 66 EStG) beantragt, den das Trägerunternehmen der Kasse für diesen Zweck zuwendet, richtet sich der BA-Abzug für diese Zuwendung nach § 4d Abs 3 EStG. Jener Einmalbeitrag ist auf die zehn Folgejahre nach der Übertragung gleichmäßig zu verteilen. Wenn die Kasse den vom Pensionsfonds insgesamt benötigten Einmalbeitrag ganz oder zum Teil aus ihrem eigenen Vermögen zahlt, wird ebenfalls LSt auf diesen Betrag vermieden, wenn sie den Antrag auf LSt-Freiheit stellt (§ 3 Nr 66 EStG). Die Sozialabgabenfreiheit jener Beiträge ergibt sich aus § 1 Abs 1 S 1 Nr 10 SvEV.

Rn. 57a

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Den Fall, dass das Trägerunternehmen keine Zuwendung an die Unterstützungskasse leistet, sondern direkt den Einmalbeitrag an den Pensionsfonds zwecks lst- und sozialabgabenfreier Übertragung der Versorgungsverpflichtung der Kasse zahlt, regelt § 4e Abs 3 S 4 EStG. Hiernach findet § 4e Abs 3 S 3 EStG (s Rn 51ff) entsprechende Anwendung, wenn es iRd Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf den Pensionsfonds zu einer Übertragung von Kassenvermögen auf das Trägerunternehmen kommt.

Bei der Kasse kann wegen des Fortfalls ihrer Versorgungsverpflichtung Vermögen frei werden, das sie dem Trägerunternehmen übergibt. Dieses Vermögen ist beim Trägerunternehmen erfolgswirksame BE. Die Einmalbeitragszahlung des Trägerunternehmens an den Pensionsfonds ist grundsätzlich voll BA, jedoch dann nicht mehr, wenn die LSt-Freiheit aus § 3 Nr 66 EStG beantragt wird. Dann muss der vom Trägerunternehmen geleistete Einmalbeitrag auf zehn Jahre nach der Übertragung der Versorgungsverpflichtung auf den Pensionsfonds nur insoweit gestreckt werden, wie er das von der Unterstützungskasse empfangene Vermögen übersteigt.

Damit wird S 3 des § 4e Abs 3 EStG "entsprechend" angewendet, da die Erfolgswirkungen aus der gewinnerhöhend aufzulösenden Pensionsrückstellung (bei der Übertragung von unmittelbaren Versorgungszusagen) bzw dem gewinnerhöhend an das Trägerunternehmen fließende Kassenvermögen (bei der Übertragung von Verpflichtungen der Unterstützungskasse an den Pensionsfonds) durch den sofortigen BA-Abzug für den Einmalbeitrag im Ausmaß jener Gewinnerhöhungen per Saldo neutralisiert werden und sich so die Zehnjahresstreckung nur noch auf den überschießenden Teil des Einmalbeitrags erstreckt.

Das bedeutet, dass das Trägerunternehmen sofort im Wj der Übertragung den Beitrag an den Pensionsfonds in Höhe der empfangenen Vermögensübertragung als BA abziehen kann.

Beispiel:

Der ArbG A hat seinen ArbN Unterstützungskassenzusagen erteilt. Im Jahr x werden die Versorgungsverpflichtungen der Kasse gegen einen vom AG an den Pensionsfonds geleisteten Beitrag von 750 Geldeinheiten (GE) wirksam auf einen Pensionsfonds übertragen. In diesem Rahmen überträgt die Unterstützungskasse ihr nicht mehr benötigtes Kassenvermögen iHv 500 GE auf A, der diesen Betrag gewinnerhöhend vereinnahmt. A hat einen Antrag gemäß § 4e Abs 3 EStG iVm § 3 Nr 66 EStG gestellt.

Lösung:

Der im Jahr x an den Pensionsfonds zu zahlende Beitrag von 750 GE kann in Höhe des gewinnerhöhend vereinnahmten Kassenvermögens, also iHv 500 GE, sofort als BA geltend gemacht werden. Per Saldo kommt es hinsichtlich der 500 GE zur Erfolgsneutralität. Der übersteigende Betrag von 250 GE ist gleichmäßig mit jeweils 25 GE auf die zehn folgenden Wj (x+1 bis x+10) als BA zu verteilen.

Wenn die Unterstützungskasse ihr Vermögen dem Trägerunternehmen als Darlehen zur Verfügung gestellt hat, gilt das Beispiel entsprechend. Denn das Trägerunternehmen befreit die Kasse durch seine Einmalbeitragszahlung von der Versorgungsverpflichtung. Das zu deren Erfüllung nicht mehr benötigte Vermögen wird von der Kasse dem Unternehmen zur Mitfinanzierung des Einmalbeitrags überlassen. Dies ist beim Trägerunternehmen Ertrag. Er wird insoweit aber per Saldo durch den sofortigen BA für den Einmalbeitrag kompensiert.

Rn. 57b

Stand: EL 167 – ET: 09/2023

Die "entsprechende Anwendung" des S 3 von § 4e Abs 3 EStG darf jedoch nicht so verstanden werden, dass unabhängig vom Umfang des von der Kasse empfangenen Vermögens nur jener Teil des Einmalbeitrags der Zehnjahresverteilung unterliegt, der sich aus der Differenz des Einmalbeitrags zu einer fiktiven Pensionsrückstellung nach den Regeln des § 6a EStG zum Zeitpunkt der Übertragung ergeben würde. Dies kann nach dem Gesetzeszweck schon deshalb nicht zutreffen, weil der Umfang des von der Kasse übertragenen Vermögens völlig irrelevant wäre, also zB nur eine marginale Vermögensübertragung die fiktive Differenzbildung gestatten würde.

Zulässig wäre es allerdings, die Unterstützungskassenzusage durch eine unmittelbare Versorgungszusage abzulösen und hierfür die Pensionsrückstellung nach § 6a EStG zu bilden. Die im Folgejahr stattfindende Übertragung der unmittelbaren Versorgungszusage auf den...