Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4f ... / 2. Schuldzurechnung

a) Interne vollständige Erfüllungsübernahme

Rn. 27

Stand: EL 151 – ET: 06/2021

Tritt ein Dritter gegenüber dem Gläubiger in eine bestehende Verpflichtung neben dem bisherigen Schuldner ein und verpflichtet sich im Innenverhältnis, den bisherigen Schuldner – abweichend von der gesetzlichen Grundregel (§ 426 Abs 1 S 1 BGB) – von der Verpflichtung vollständig freizustellen, ist die Inanspruchnahme des ursprünglich Verpflichteten nicht mehr wahrscheinlich. Die Schuld ist damit (wie im Fall der befreienden Schuldübernahme, s Rn 24) nicht mehr dem bisherigen Schuldner, sondern dem Beitretenden zuzurechnen, es kommt zu einem Zurechnungswechsel der Schuld (BFH v 26.04.2012, IV R 43/09, BStBl II 2017, 1228; BMF v 30.11.2017, BStBl I 2017, 1619 Rz 24; Prinz, FR 2011, 556; Schlotter/Pinkernell, FR 2011, 697; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 246 Rz 379 (12. Aufl. 2021)).

Der Altschuldner hat die Verpflichtung unter Realisation stiller Lasten auszubuchen (zur nachfolgenden Aufwandsstreckung des entstehenden Aufwands über 15 Jahre, s Rn 59ff). Die Aktivierung eines Freistellungsanspruchs gegen den Beitretenden scheidet entsprechend aus (BFH v 26.04.2012, IV R 43/09, BStBl II 2017, 1228; BMF v 30.11.2017, BStBl I 2017, 1619 Rz 24). Infolge der fortbestehenden gesamtschuldnerischen Außenhaftung erfolgt beim Altschuldner ein Bilanzvermerk nach § 251 HGB.

Der Beitretende hat die nunmehr ihm zuzurechnende (nämliche) Verpflichtung zunächst zu AK einzubuchen, sie nach § 5 Abs 7 EStG am folgenden Bilanzstichtag aber unter Streckung des entstehenden Gewinns über 15 Jahre so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten zu bilanzieren gewesen wäre, und kann den entstehenden Gewinn ebenfalls über 15 Jahre strecken (s §§ 4, 5 Rn 1480ff (Hoffmann)).

b) Quotale Innenhaftung nach Grundregel nach § 426 Abs 1 S 1 BGB

Rn. 28

Stand: EL 151 – ET: 06/2021

Bei gesamtschuldnerischer Außenhaftung richtet sich der Bilanzansatz nach den im Innenverhältnis der Gesamtgläubiger getroffenen Vereinbarungen. Haben diese die gesetzlich vorgesehene quotale Innenhaftung nach § 426 Abs 1 S 1 BGB nicht abgeändert, ist sowohl für den Altschuldner als auch für den Beitretenden die Inanspruchnahme im Umfang der Innenhaftungsquote wahrscheinlich. Die Schuld ist dem Altschuldner und dem Beitretendem entsprechend quotal zuzurechnen mit Bilanzvermerk nach § 251 HGB für den nicht bilanzierten Anteil (vgl Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, § 246 HGB Rz 379 (12. Aufl 2021)).

Es kommt im Ergebnis zu einer quotalen Übertragung der Schuld auf den Beitretenden, damit zu einem quotalen Zurechnungswechsel (s §§ 4, 5 EStG Rz 76, 78f (Briesemeister)) und zur quotalen Realisation stiller Lasten. Beim Altschuldner ist für den übertragenen Teil der Verpflichtung § 4f EStG zur Anwendung zu bringen, beim Beitretenden § 5 Abs 7 EStG. Infolge der fortbestehenden gesamtschuldnerischen Außenhaftung erfolgt bei beiden Beteiligten für den jeweils nicht zuzurechnenden Teil der Schuld ein Bilanzvermerk nach § 251 HGB.

c) Schuldbeitritt zu Sicherungszwecken

Rn. 29

Stand: EL 151 – ET: 06/2021

Erfolgt der Schuldbeitritt lediglich zu Sicherungszwecken, kommt es im Außenverhältnis zwar zu einer Schuldnerverdopplung, im Innenverhältnis ist aber unverändert der ursprünglich Verpflichtete allein belastet. Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme des Originärschuldners bleibt unverändert. Der Beitretende wird nur in Anspruch genommen, wenn der Originärschuldner ausfällt (aufschiebend bedingte Belastung). Es kommt nicht (auch nicht anteilig) zu einem Zurechnungswechsel der Schuld (ADS, § 249 HGB Rz 92 (6. Aufl 1998); IDW, HFA, FN 1996, 529). Mangels Übertragung der Verpflichtung (s Rn 52) durch einen Schuldbeitritt lediglich zu Sicherungszwecken werden beim Originärschuldner stille Lasten nicht realisiert, der Anwendungsbereich des § 4f EStG (sowie des § 5 Abs 7 EStG) ist nicht eröffnet (vgl Bolik/Selig-Kraft, NWB 2018, 853). Beim Beitretenden erfolgt kein Ausweis einer Schuld, sondern lediglich ein Bilanzvermerk nach § 251 HGB.