Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4f ... / B. Rechtsentwicklung

Rn. 3

Stand: EL 151 – ET: 06/2021

§ 4f EStG ist (in Verbindung mit § 5 Abs 7 EStG) eine Reaktion des Gesetzgebers auf die Rspr zur bilanziellen Abbildung einer entgeltlichen Übertragung/Übernahme bisher nicht bzw nicht zum vollen Wert passivierter Verpflichtungen. Die Regelung wurde iRd AIFM-StAnpG v 18.12.2013 (BGBl I 2013, 4318) in das EStG eingefügt.

Rn. 4

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Der BFH hat zT entgegen der Auffassung der FinVerw (vgl BMF v 24.06.2011, BStBl I 2011, 627) in mehreren Urteilen entschieden, dass

• mit der entgeltlichen Übertragung einer passivierungsbeschränkten Verpflichtung beim Übertragenden stille Lasten aufwandswirksam realisiert werden (BFH v 17.10.2007, I R 61/06, BStBl II 2008, 555 zu Verpflichtungen für Jubiläumszuwendungen und drohenden Verlusten aus schwebenden Geschäften bei Betriebsveräußerung; BFH v 26.04.2012, IV R 43/09, BFH/NV 2012, 1248 zur Übertragung von Pensionsverpflichtungen im Wege des Schuldbeitritts) und
• beim Übernehmenden das Gebot der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen gilt, dh erworbene Verpflichtungen zu "AK" zu bewerten sind und infolge eingetretener Realisation stiller Lasten für Ansatz- und Bewertungsbeschränkungen, die auf Ebene des Übertragenden zur Anwendung kamen, beim Übernehmenden kein Raum mehr ist (BFH v 16.12.2009, I R 102/08, BStBl II 201, 566 zu "angeschafften" Drohverlusten; BFH v 14.12.2011, I R 72/10, BFH/NV 2012, 635 zur befreienden Schuldübernahme von Jubiläumsverpflichtungen; BFH v 12.12.2012, I R 69/11, BStBl II 2017, 1232 zu im Wege entgeltlicher Vertragsübernahme "angeschaffter" Pensionsrückstellungen).

§ 4f EStG richtet sich gegen die Entscheidung des BFH v 26.04.2012, IV R 43/09, BStBl I 2017, 1228 folgenden Inhalts:

Beispiel:

Eine KG (Streitpartei vor dem BFH) hatte eine Pensionsrückstellung nach § 6a EStG in Höhe von TEUR 234 gebildet. Sie übertrug diese Verpflichtung an eine konzerneigene GmbH und bezahlte hierfür an diese einen "Übernahmepreis" iH von TEUR 310. Dieser Betrag entsprach dem Barwert der Verpflichtung. Die KG löste die Pensionsrückstellung gewinnerhöhend auf und verbuchte die Gegenleistung TEUR 310 TEUR im Aufwand.

Der Saldo aus Gegenleistung und Bilanzansatz spiegelt die Unterbewertung der Pensionsverpflichtung nach § 6a EStG wider. Durch die Übertragung wurde die stille Last in Höhe von TEUR 76 sofort realisiert. Diese Aufwandsrealisation ist nach § 4f EStG auf 15 Jahre zu verteilen.

Rn. 5

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Im Ursprung war eine Beschränkung der rechtsprechungsbrechenden Gesetzgebung auf Übertragungen im Konzern geplant (vgl BR-Drucks 95/1/13, 11: "Verpflichtungsübernahme im Konzern"), da die Rspr insb im Konzernverbund vergleichsweise einfach umsetzbare Gestaltungsmöglichkeiten zur steuerwirksamen Realisation stiller Lasten (aus Sicht der FinVerw zur Aushebelung steuerlicher Passivierungsverbote/-beschränkungen) bestätigt hatte. Die geltende Vorschrift beinhaltet keine Beschränkung auf Konzernsachverhalte, sondern gilt allg.

Rn. 6

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IRd Gesetzgebungsverfahrens zum ZollkodexAnpG v 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) hatte der BR eine Erweiterung des in § 4f Abs 2 EStG für den Schuldbeitritt sowie die Erfüllungsübernahme lediglich selektiv formulierten Verweises auf § 4f Abs 1 EStG vorgeschlagen. Auch die bis dato aus der entsprechenden Anwendung ausgeklammerten Ausnahmetatbestände des § 4f Abs 1 S 3–6 EStG sollten in den Verweis einbezogen werden (BR-Drucks 432/14, 36). Dieser Vorschlag wurde nicht aufgegriffen. Zur Problematik dieser Verweislücke und zu den höchst strittigen Konsequenzen für Schuldbeitritt und Erfüllungsübernahme s Rn 85.

Rn. 7–8

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vorläufig frei