Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4g ... / III. Rechtsfolgen

A. Bildung eines Ausgleichspostens (§ 4g Abs 1 EStG)

1. Höhe des Ausgleichspostens

Rn. 50

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Unter den tatbestandlichen Voraussetzungen des § 4g Abs 1 EStG kann der StPfl einen passiven Ausgleichsposten iH der gesamten positiven Differenz aus Buchwert und gemeinem Wert (§ 6 Abs 1 Nr 4 S 1 Hs 2 EStG; s § 6 Rn 71 (Dräger/Dorn)) des überführten WG ansetzen. Abzustellen ist auf die Wertverhältnisse am Überführungsstichtag. Der Ausgleichsposten umfasst damit die gesamten stillen Reserven des überführten WG. Die Einstellung nur eines Teils der als realisiert geltenden stillen Reserven in den Ausgleichsposten und Sofortversteuerung des verbleibenden Teils (Zwischenwertansatz) ist nicht möglich (ebenso Wied in Blümich, § 4g EStG Rz 12 (März 2021)).

Rn. 51

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Unbeachtlich für die Bildung sowie die Höhe des Ausgleichspostens ist die Abnutzbarkeit sowie die Restnutzungsdauer der überführten WG. Ohne Auswirkungen auf die Höhe des Ausgleichspostens bleiben desgleichen nach WG-Überführung entstehende Wertminderungen sowie Werterhöhungen. Unbeachtlich für die Höhe des Ausgleichpostens ist ebenso, ob der Entstrickungsgewinn stpfl oder ganz/teilweise steuerbefreit ist (zB nach § 8b KStG, § 3 Nr 40 EStG); die Steuerbefreiung ist erst iRd Realisationswirkung durch gewinnerhöhende Auflösung des Ausgleichspostens zu berücksichtigen (Benecke/Staats in D/P/M, § 12 KStG Rz 617 (Juni 2017); Bodden in Korn, § 4g EStG Rz 47, 54 (September 2019)).

Rn. 52

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

vorläufig frei

2. Rechtsnatur des Ausgleichpostens

Rn. 53

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Der passive Ausgleichsposten ist rechtssystematisch als Bilanzierungshilfe (kein WG) zum Zweck der Vermeidung einer sofortigen Belastungswirkung durch den unechten Realisationsvorgang der Entstrickung einzuordnen (vgl BT-Drucks 16/3369, 5; Prinz, DStJG 34 2011, 145; Hoffmann, DB 2007, 652; Hoffmann, PiR 2007, 90; Lange, StuB 2007, 265; Benecke/Schnitger, IStR 2007, 23; Goebel/Jenet/Franke, IStR 2010, 236; Bodden in Korn, § 4g EStG Rz 50 (September 2019); aA Kramer, DB 2007, 2338: reiner Merkposten).

Als Bilanzierungshilfe ist der Ausgleichsposten in der Bilanz zu zeigen (Wassermeyer, DB 2008, 430, 432; Prinz, DStJG 34 2011, 145; Kahle/Eichholz, FR 2015, 7, 8; Atilgan, NWB 2016, 947). Der Gesetzgeber wollte die Rechtsfolgen einer WG-Überführung in ausländische Betriebsstätten ausweislich der gewählten Technik eines fiktiven Entnahmegewinns (§ 4 Abs 1 S 3 EStG) bzw eines fiktiven Veräußerungsgewinns bei KapGes (§ 12 Abs 1 S 1 KStG) offenbar in der Bilanz erfassen. Die FinVerw hat sich hierzu nicht explizit positioniert, sieht den Ausweis des Ausgleichspostens nach § 4g EStG allerdings in der Kerntaxonomie 6.5 (BMF v 09.07.2021, BStBl I 2021, 911) im Berichtsbestandteil Bilanz unter "Sonstige Sonderposten" vor.

Rn. 54

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Es handelt sich um einen ausschließlich der steuerlichen Gewinnermittlung dienenden Buchungsvorgang, der sich im Gewinn des deutschen Stammhauses niederschlägt. Ob die Gewinnabgrenzung nach der direkten oder indirekten Methode erfolgt, ist unerheblich (so Wassermeyer, DB 2008, 431; aA Kramer, DB 2007, 2338 und DB 2008, 434). Kramer zufolge soll der Ausgleichsposten nicht in der StB, sondern in der Betriebsstättenbilanz angesetzt werden. Da auch eine Betriebsstättenbilanz der steuerlichen Gewinnermittlung dient, stellt diese eine StB dar. Ein nach § 4 Abs 1, § 5 EStG gewinnermittelndes inländisches Unternehmen hat für das Unternehmen als Ganzes eine Bilanz (und GuV) zu erstellen (BFH v 16.02.1996, I R 43/95, BStBl II 1997, 128; vgl auch BMF v 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 Tz 1.1.4.2.). In der Zusammenfassung aller Betriebsstätten entsteht eine Gesamt-StB (Begriff nach Wassermeyer, DB 2008, 431). Für den Ergebniseffekt des Ausgleichspostens nach § 4g EStG bleibt die Gewinnabgrenzungsmethode im Ergebnis gleichgültig. Im Ergebnis werden 4/5 der aufgedeckten stillen Reserven (s Rn 60) im Übertragungsjahr gewinnmindernd berücksichtigt mit korrespondierender Gewinnerhöhung in den Folgejahren.

3. WG-Bezug von Bildung/Ausweis des Ausgleichspostens

Rn. 55

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Das Wahlrecht zur Streckung eines Entstrickungsgewinns besteht für jedes WG gesondert (s Rn 45). Damit erfolgt auch eine WG-bezogene Ausgleichspostenbildung. § 4g Abs 1 S 2 EStG ordnet entsprechend an, dass der Ausweis des Ausgleichsposten für jedes WG getrennt zu erfolgen hat, dh es erfolgt ebenso ein WG-bezogener Ausgleichspostenausweis. Der getrennte Ausweis sichert die Nachverfolgbarkeit der Ausübung des Antragswahlrechts und dient der Überwachung der Auflösung. Sind eine Vielzahl von WG von der Entstrickung betroffen, dürfte auch der Ausweis eines Ausgleichssammelpostens in der Bilanz mit zusätzlicher erläuternder Einzeldarstellung von der Ausweisanordnung des § 4g Abs 1 S 2 EStG gedeckt sein (Bodden in Korn, § 4g EStG Rz 48 (September 2019); Kolbe in H/H/R, § 4g EStG Rz 23 (Februar 2021); aA Pohl, IWB 2013, 508).

4. Handelsbilanzielle Konsequenzen

Rn. 56

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Der Ausgleichsposten kann in der HB nicht gebildet werden. Dies folgt aus dem fiktiven Charakter des Realisationstatbestandes als Entnahme (s §§ 4, 5...