Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4h ... / B. (Mitunternehmerische) Personengesellschaften

Schrifttum:

Middendorf/Stegemann, Die Zinsschranke nach der geplanten Unternehmensteuerreform 2008, INF 2007, 305;

Hoffmann, Die Zinsschranke bei mitunternehmerischen PersGes, GmbHR 2008, 113.

1. Zuteilung von Zinsabzug u Zinsvortrag

Rn. 233

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Die Abzugsbeschränkung bezieht sich auf Zinsaufwendungen (s Rn 136), "die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben" (§ 4h Abs 3 S 2 EStG). Diese tatbestandliche Voraussetzung der Gewinnminderung ist bei PersGes unter Berücksichtigung des Ergebnisses aus Ergänzungs- u Sonderbilanzen (s § 15 Rn 92 (Bitz)) zu prüfen. Die PersGes ermittelt den Gewinn aus dem "eigenen" Bereich u zusätzlich aus dem ihrer Gesellschafter (Mitunternehmer). Die Ergebnisse aus dem Bereich der Gesellschafter sind nicht solche aus (anderen) "Betrieben" der PersGes. Überhaupt soll eine PersGes wie die KapGes nur einen Betrieb unterhalten können (s Rn 63).

Rn. 234

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

vorläufig frei

Rn. 235

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Daraus ergibt sich Folgendes:

• Darlehenszinsen, welche die PersGes an ihren Gesellschafter bezahlt, stellen auf dessen Ebene Sonder-BE dar, mindern o erhöhen also nicht den "maßgeblichen Gewinn" der PersGes ("Betrieb") u unterliegen folglich dem Grunde nach nicht der Zinsabzugsbeschränkung.
• Darlehenszinsen, welche der Gesellschafter an Dritte (bspw an eine Bank) zur Finanzierung des Erwerbs der Beteiligung an der PersGes bezahlt, mindern den "maßgeblichen Gewinn" der PersGes u sind im Ergebnis dem Grunde nach für Zwecke der Zinsschranke zu berücksichtigen.

• Gewährt die PersGes ihrem Gesellschafter ein Darlehen, sind die hierfür v Gesellschafter bezahlten Darlehenszinsen BE auf Ebene der Gesellschaft. Auf Ebene des Gesellschafters sind diese hingegen

  • entweder nicht abzugsfähig (bspw Finanzierung eigengenutzter Wohnung),
  • WK (bspw Finanzierung eines Vermietungsobjekts) oder
  • Sonder-BA (bspw Finanzierung eines dem Gesellschafter zur Nutzung überlassenen Gebäudes) (vgl Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 629, 38. Aufl; s § 15 Rn 13b (Bitz)).

  ME liegen in den beiden erstgenannten Fällen "wirksame" Zinserträge iSd § 4h Abs 1 S 1 EStG vor (s Rn 136), nicht dagegen aber im letztgenannten Fall, da hier der Zinsertrag durch den Zinsaufwand innerhalb der Mitunternehmerschaft ("Betrieb") kompensiert wird.

Rn. 236

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

vorläufig frei

Rn. 237

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Zu den beiden ersten Varianten folgendes Bsp:

Beispiel:

Der Gesellschafter A hat zur Finanzierung eines Beteiligungserwerbs an der X-OHG ein Darlehen iHv 1.000 EUR aufgenommen u bezahlt dafür im VZ 01 Zinsen iHv 50 EUR. Ausweislich des Gesellschaftsvertrags muss Gesellschafter A eine Bareinlage in das Festkapital iHv 500 EUR leisten u der Gesellschaft ein Darlehen iHv ebenfalls 500 EUR gegen einen Jahreszins von 25 EUR zur Verfügung stellen.

Auf Ebene der Gesellschaft stellen 25 EUR BA dar, welche auf Ebene des Gesellschafters in gleicher Höhe als Sonder-BE gelten. Insoweit besteht kein Anwendungsbereich für die Zinsabzugsbeschränkung iSd § 4h EStG. Anders für den Zinsaufwand iHv 50 EUR, welcher als Sonder-BA für Zwecke der Zinsschranke Berücksichtigung findet.

Rn. 238

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

vorläufig frei

Rn. 239

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

In der Folge stellt sich die Frage nach der "Zuteilung" der Abzugsbeschränkung auf die jeweiligen Gesellschafter.

Beispiel:

		Ohne Sonder-BA	Mit Sonder-BA
1.	Steuerlicher Gewinn lt Bilanz	700	650
2.	Zinsaufwand	400	450
3.	AfA etc	100	100
4.	EBITDA	1 200	1 200
5.	Abzugsfähige Zinsen (EBITDA x 30 %)	360	360
6.	Zinsvortrag	40	90
7.	Zu versteuern (Nr 1 + Nr 6)	740	740

Beachte: Die Freigrenze (s Rn 95) ist hier nicht berücksichtigt.

Rn. 240

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Die Sonder-BA des Gesellschafters A in Form der Zinsen iHv 50 EUR werden von seiner Bemessungsgrundlage abgezogen. Daraus ergibt sich bei hälftiger Beteiligung von A u B an der PersGes folgende alternative Zuordnung der korrigierten Bemessungsgrundlage nach § 4h Abs 1 EStG (steuerlicher Gewinn zuzüglich Zinsvortrag, der sich als nicht abzugsfähiger Zinsaufwand versteht).

Zuteilung des Zinsvortrages nach Gewinnschlüssel:

		A	B	Summe
1.	Steuerlicher Gewinn der Gesellschaft lt Bilanz	350	350	700
2.	Sonder-BA (Zinsen)	-50	0	-50
3.	Steuerlicher Gewinn der Mitunternehmerschaft lt Bilanz	300	350	650
4.	Zinsvortrag	45	45	90
5.	Zu versteuern (Nr 3 + Nr 4)	345	395	740

Zuteilung des Zinsvortrages nach Verursachung:

		A	B	Summe
1.	Steuerlicher Gewinn der Gesellschaft lt Bilanz	350	350	700
2.	Sonder-BA (Zinsen)	-50	0	-50
3.	Steuerlicher Gewinn der Mitunternehmerschaft lt Bilanz	300	350	650
4.	Zinsvortrag aus Gesellschaftsbilanz	20	20	40
5.	Zinsvortrag aus Sonderbetrieb	50	0	50
6.	Zu versteuern (Nr 3 + Nr 4 + Nr 5)	370	370	740

Die Auswertung veranschaulicht:

• Bei Zuteilung des Zinsvortrages (in Form von nicht abzugsfähigem Zinsaufwand) nach Gewinnschlüssel büßt der Gesellschafter B durch höhere Steuerlast (Bemessungsgrundlage iHv 395 EUR statt 370 EUR) für die Fremdfinanzierungszinsen des Gesellschafters A.
• Als Kompensation erhält Gesellschafter B e...