Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4h ... / C. Nachgeordnete Mitunternehmerschaft (§ 4h Abs 2 S 2 EStG)

Schrifttum:

Wagner/Fischer, Anwendung der Zinsschranke bei PersGes, BB 2007, 1811;

Hoffmann, Die einer Körperschaft nachgeordnete Mitunternehmerschaft bei der Zinsschranke, GmbHR 2008, 183.

1. Tatbestandsvoraussetzung

a) Grundstruktur

Rn. 280

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

§ 4h Abs 2 S 2 EStG soll offensichtlich die Umgehung der Abzugsbeschränkung für schädliche Gesellschafterfinanzierungen (s Rn 216ff) durch Einschaltung von eigenständigen Gewinnermittlungssubjekten wie der (mitunternehmerischen) PersGes verhindern.

Rn. 281

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

"Nachordnung" (so der Wortlaut als Adjektiv) verlangt eine "Vorordnung", also ein Beteiligungsverhältnis einer Körperschaft (hier KapGes genannt) an einer mitunternehmerischen PersGes. Diese Beteiligung muss nicht unmittelbar bestehen, eine indirekte bzw mittelbare Beteiligung ist dabei ausreichend. Eine Mindestbeteiligungsquote ist nach dem Gesetzeswortlaut nicht vorgesehen, aber eine mitunternehmerische Beteiligung verlangt nicht zwingend das Innehaben eines Kapitalanteils an der PersGes.

Beispiel 1:

Ausweislich des Gesetzeswortlauts liegt eine Nachordnung vor (so auch Wagner/Fischer, BB 2007, 1812).

Rn. 282

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Bei mittelbarer Nachordnung lässt sich das Beteiligungsschema in Bsp 1 weiterentwickeln.

Beispiel 2 (Fortsetzung von Bsp 1, s Rn 281):

Dieses Beteiligungsszenario kann unbeschränkt "nach unten" weitergeführt werden. Ohne (eigentliche) Beteiligung am Kapital einer PersGes liegt immer eine "Vorordnung" einer Körperschaft iSd § 4h Abs 2 S 2 EStG vor, jedenfalls nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut.

Rn. 283

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Auch eine doppelte o mehrfache Nachordnung zu zwei o mehr Körperschaften ist denkbar.

Beispiel 3 (Fortsetzung von Bsp 1, s Rn 281):

Hier liegt eine mittelbare Nachordnung der PersGes II zur KapGes I u eine unmittelbare zur KapGes II vor. § 4h Abs 2 S 2 EStG verweist auf die (schädliche) Gesellschafterfremdfinanzierung sowohl im Nichtkonzern (§ 8a Abs 2 KStG) als auch im Konzernfall (§ 8a Abs 3 KStG). Im vorstehenden Bsp ist bei jeweils 50 % Beteiligungsquote (kein Auseinanderfallen zwischen Beteiligung u Stimmrechten) nur § 8a Abs 2 KStG (Nichtkonzern) für die PersGes II angesprochen. In der Alternative (Beteiligungsquoten in Klammern) öffnet sich für die PersGes II zusätzlich der Anwendungsbereich von § 8a Abs 3 KStG, also die Konzernklausel (s Rn 104ff) für die schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung. Die PersGes II unterliegt in der Alternative gleichzeitig der analogen Anwendung von § 8a Abs 2 u 3 KStG.

Rn. 284

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

vorläufig frei

Rn. 285

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Eine "Körperschaft" kann ihren Sitz im Ausland haben (im Bsp 1 (s Rn 281) etwa eine englische Limited, also eine Ltd & Co KG begründend). Auch die übrigen Gesellschafter der PersGes können beschränkt StPfl sein, etwa die natürliche Person in Bsp 2. Schließlich kann die (mitunternehmerische) PersGes selbst ihren Sitz im Ausland haben; ihre inländische Betriebsstätte unterliegt dann dem Regelungsgehalt von § 4h Abs 2 S 2 EStG.

Beispiel 4:

Die französische KapGes SA F ist an einer französischen PersGes (KG F) beteiligt, die eine deutsche Betriebsstätte unterhält. Die KG u damit die Betriebsstätte ist im Ergebnis einer KapGes nachgeordnet.

Rn. 286–287

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

vorläufig frei

b) Weitere Anwendungsfälle im Konzernfall nach § 8a Abs 3 KStG

Rn. 288

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Tatbestandsvoraussetzung ist neben der "Vorordnung" einer Körperschaft die Zugehörigkeit der mitunternehmerischen PersGes zu einem Konzern.

Beispiel 5:

Die PersGes I ist der KapGes nachgeordnet u stellt eine Konzern-(Tochter-)Gesellschaft dar. Diese Beteiligungskonstellation unterliegt dem Rechtsfolgenverweis auf § 8a Abs 3 KStG aufgrund § 4h Abs 2 S 2 EStG.

Gleiches gilt für die PersGes II (mittelbar nachgelagert) bei einer Beteiligungsquote von 51 % – 100 % der PersGes I. Bei einer Quote von 26–50 % unterliegt die PersGes II dem Regelungsbereich von § 8a Abs 2 KStG als indirekt "nachgeordnet".

Zinsaufwendungen der PersGes I an die KapGes stellen Sonder-BE bei der Gewinnermittlung der PersGes I dar u fallen aus dem Anwendungsbereich von § 4h EStG heraus, da insoweit bei der Mitunternehmerschaft kein Zinsaufwand vorliegt. Das Gleiche gilt für die Zinsaufwendungen der PersGes II für das Darlehen der Mutter-KapGes gem § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 EStG (indirekte Mitunternehmerschaft).

Die Zinsaufwendungen der PersGes II für das Darlehen von der PersGes I sind bei der Gewinnermittlung der PersGes II als Sonder-BE der PersGes I zu erfassen u erhöhen deshalb ebenfalls nicht den Gewinn der PersGes II u führen nicht in den Anwendungsbereich von § 4h EStG.

Unerheblich für die vorstehenden Lösungen ist die Beteiligungsquote der PersGes I an der PersGes II (Konzernstatus o nicht!). Der Grund liegt in der Gewinnermittlungsstruktur der Mitunternehmerschaft.

Insoweit – Zinsen als Sonder-BE – unterscheidet sich die Rechtsfolge des § 4h Abs 2 S 2 EStG nicht bezüglich des Anwendungsbereiches von § 8a Abs 2 KStG (Nichtkonzern) u § 8a Abs 3 KStG (Konzern).

Rn. 289

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

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