Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4h ... / I. Konzeptionelle Grundlagen

A. Regelungsgehalt

1. Gesetzliche Zielsetzung u rechtspolitischer Hintergrund

Rn. 1

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

IRd Unternehmensteuerreform 2008 (UntStRefG 2008 v 14.08.2007, BStBl I 2007, 630) wurde neben der Absenkung der GewSt-Messzahl u der Einführung der Thesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmer ua auch der KSt-Tarif herabgesetzt. Um den damit einhergehenden Steuerausfällen entgegenzuwirken, wurde in diesem Zuge ua das Instrument der Zinsschranke in § 4h EStG als Gegenfinanzierungsmaßnahme eingeführt.

Rn. 2

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Aus der Gesetzesbegründung (BT-Drucks 16/4841, 1) geht hervor, dass eines der Kernelemente der Unternehmensteuerreform als längerfristige Sicherung des deutschen Steuersubstrats definiert ist u das Rechtsinstitut der Zinsschranke zur Bekämpfung steuerminimierender Gestaltungen dienen soll. Insb soll durch das Instrumentarium der Zinsschranke verhindert werden, dass Konzerne in Deutschland erwirtschaftete Erträge mittels grenzüberschreitender konzerninterner FK-Finanzierung ins Ausland transferieren. Die Vorschrift soll somit "echte Missbrauchsfälle" bzw Fälle der exessiven Fremdfinanzierung durch die Beschränkung des steuerlichen BA-Abzugs für Zinsaufwendungen erfassen.

Rn. 3–4

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vorläufig frei

Rn. 5

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Das fiskalische Ziel ist im Rahmen dessen auf nachfolgende Finanzierungsstrukturen gerichtet (Welling, FR 2007, 737; ähnlich Neumann, EStB 2007, 292; Rödder, Beiheft zu DStR 2007, Heft 40, 6):

• Down-stream-Inbound: Darlehensfinanzierung durch die Auslandsmutter der inländischen Tochter mit Zinsaufwand in Deutschland.
• Up-stream-Inbound: Darlehensgewährung der ausländischen Tochter an die inländische Mutter mit Zinsaufwand in Deutschland u (Rück-)Ausschüttung des Zinsertrages im Ausland nach Deutschland, wo die Dividende im Ergebnis zu 95 % steuerfrei ist.
• Outbound: Finanzierung des Erwerbs einer ausländischen Tochtergesellschaft bei der inländischen Muttergesellschaft durch Bankkredit; dem Zinsaufwand im Inland steht eine im Ergebnis zu 95 % steuerfreie Dividende aus dem Ausland gegenüber.

Rn. 6

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Umgekehrt will der Gesetzgeber drei Unternehmenstypen verschonen (Homburg, FR 2007, 725):

• kleine inländische Unternehmen durch eine Freigrenze;
• große konzernfreie inländische Unternehmen durch die Konzernklausel; und
• große Inlandskonzerne durch die Konzernklausel in Verbindung mit der Organschaft, die den gesamten Konzern zu einem einzigen Betrieb iSd Zinsschranke deklariert.

Rn. 7

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Im Grunde ist der gesetzgeberische Versuch der Beschränkung von missbräuchlichen Gewinnverlagerungen mittels grenzüberschreitender Fremdfinanzierungskonstruktionen bei international verbundenen Unternehmen nachvollziehbar. ME ist die gesetzliche Regelung in § 4h EStG allerdings zu weitreichend u entsprechend stark überschießend, da von der Zinsschranke regelmäßig weit mehr als missbräuchliche Unternehmensfinanzierungen erfasst werden.

Rn. 8–9

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vorläufig frei

2. Wirkungsweise u grafische Darstellung im Überblick

a) Grundregel u Rechtsfolge

Rn. 10

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Die Zinsschranke ist Teil der steuerlichen Gewinnermittlung u regelt den Zinsabzug auf Ebene des Schuldners, wobei die Besteuerung auf Ebene des Empfängers vollständig unberücksichtigt bleibt. Bei Anwendung der Zinsschranke wird nach der systematischen Grundregelung in § 4h Abs 1 S 1 EStG der steuerliche BA-Abzug für Zinsaufwendungen eines Betriebs durch die Formulierung von zwei nacheinander anzuwendenden Obergrenzen beschränkt:

1. Obergrenze: Zinsaufwendungen eines Betriebs sind für steuerliche Zwecke in Höhe des Zinsertrags desselben Wj vollumfänglich abziehbar.

2. Obergrenze: Ergibt sich bei der Saldierung der Zinsaufwendungen mit den Zinserträgen (Nettozinsaufwand) ein negativer Zinssaldo, ist die steuerliche Abzugsfähigkeit des Nettozinsaufwands grds auf das verrechenbare EBITDA beschränkt, dh auf 30 % des stpfl Gewinns vor Zinsen, Steuern u Abschreibungen (Earnings Before Interest Tax Depreciations and Amortization, EBITDA).

Rn. 11–12

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vorläufig frei

b) Ausnahmetatbestände

Rn. 13

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Die Zinsschranke kommt nicht zur Anwendung, soweit einer der drei in § 4h Abs 2 S 1 EStG genannten Ausnahmetatbestände (u bei Körperschaften keine Rückausnahme nach § 8a KStG) vorliegt:

• 3 Mio EUR Freigrenze (§ 4h Abs 2 S 1 Buchst a EStG);
• fehlende o nur anteilsmäßige Konzernzugehörigkeit (§ 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG);
• Escape-Klausel (§ 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG).

Rn. 14–15

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vorläufig frei

c) EBITDA- u Zinsvortrag

Rn. 16

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Mit dem EBITDA-Vortrag kann das verrechenbare EBITDA des laufenden Wj, welches über den Nettozinsaufwand hinausgeht, in die folgenden fünf Wj vorgetragen werden. Soweit in den folgenden Wj nicht abzugsfähige Zinsaufwendungen nach § 4h Abs 1 S 1 EStG vorliegen (dh das verrechenbare EBITDA des laufenden Wj ist niedriger als der absolute Betrag des Nettozinsaufwands), können diese in Höhe bestehender EBITDA-Vorträge abgezogen werden. Verbleibende nicht nach § 4h Abs 1 S 1 EStG abziehbare Zinsaufwendungen können grds im ...