Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4h ... / VII. Ausgewählte Anwendungsfälle

A. Körperschaften

Schrifttum:

Stangl/Hageböke in Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform 2008, 489;

Köhler/Hahne, BMF-Schreiben zur Anwendung der steuerlichen Zinsschranke u Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei KapGes, DStR 2008, 1505.

Rn. 216

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Die Zinsschrankenregelung nach § 4h EStG findet grds (wie durch die ATAD-Richtlinie der EU gefordert) auch auf Körperschaften (regelmäßig in Form von KapGes) Anwendung. Im Rahmen dessen wird die in § 4h EStG enthaltene Zinsschrankenregelung durch die Vorschrift des § 8a KStG modifiziert. Danach ist die Inanspruchnahme der in § 4h Abs 2 S 1 Buchst b u c EStG enthaltenen Ausnahmetatbestände von der Voraussetzung abhängig, dass bei Körperschaften keine sog schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung iSd § 8a KStG vorliegt. Ist eine solche schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung jedoch gegeben, kommt die Zinsschranke zur Anwendung, so dass im Ergebnis der abziehbare Nettozinsaufwand auf das verrechenbare EBITDA begrenzt wird. Die Nachweispflicht für die Unschädlichkeit ihrer Finanzierungen obliegt jeweils der Körperschaft.

Rn. 217

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Nach § 8a Abs 1 S 1 KStG ist die Zinsschrankenregel für Körperschaften mit folgenden Besonderheiten anwendbar:

• An die Stelle des maßgeblichen Gewinns (s Rn 130ff) tritt das Einkommen (§ 8a Abs 1 S 2 KStG);
• als "Betrieb" (s Rn 63ff) gilt die jeweilige Körperschaft; Ausnahme bei Organschaft (s Rn 307ff);
• der Zinsvortrag (s Rn 91ff) wird unter Umständen durch die entsprechende Anwendung des § 8c KStG bei schädlichem Anteilseignerwechsel vernichtet (§ 8a Abs 1 S 3 KStG);
• die Freigrenze (s Rn 95ff) gilt uneingeschränkt;
• die Befreiung von der Zinsschranke beim Nichtkonzern (s Rn 104ff) u beim EK-Vergleich (s Rn 111ff) wird durch die schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung eingeschränkt;
• Zinsaufwand (s Rn 136ff) u Zinsertrag (s Rn 136ff) sind für Körperschaften gleich wie in § 4h EStG definiert;
• der Konzernbegriff (s Rn 105, 165ff) gilt auch für Körperschaften.

Rn. 218

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Die Bezugnahme auf die Zinsabzugsbeschränkung iSd § 4h EStG gilt gem § 8a Abs 1 S 4 KStG auch für den Fall der Überschussermittlung, also bei ausländischen KapGes (nicht Körperschaften) mit beschränkter StPfl für (regelmäßig) Einkünfte aus VuV.

Als wichtigste Modifikation zur Zinsschrankenregelung iSv § 4h EStG sind die beiden Gegenausnahmen nach § 8a Abs 2 u 3 KStG zu sehen, da diese bei Vorliegen einer schädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung die Ausnahmeregelungen des § 4h Abs 2 S 1 Buchst b EStG (Konzern-Klausel) sowie auch § 4h Abs 2 S 1 Buchst c EStG (EK-Vergleich) für KapGes ausschließen.

Gemeinsam ist § 8a Abs 2 u 3 KStG Folgendes:

• der Personenkreis der Fremdfinanzierung, sowie
• die Relation des Zinsaufwandes (s Rn 136ff) zugunsten dieses Personenkreises im Verhältnis zum Nettozinsaufwand eines Betriebes.

Rn. 219

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Der Personenkreis ist definiert durch:

• einen zu mehr als einem Viertel (un-)mittelbar am Nennkapital der Körperschaft (§ 8a Abs 2 KStG) bzw des konzernzugehörigen Rechtsträgers (mE auch eine PersGes) beteiligten Anteilseigner bzw Gesellschafter (§ 8a Abs 3 KStG) (wesentlich) oder
• eine diesem nahestehende Person iSd § 1 Abs 2 AStG oder
• einen Dritten, der auf den erst- u zweitgenannten Personenkreis zurückgreifen kann.

Die identische Gesetzesauslegung für die beiden Absätze von § 8a KStG ist nicht unbedingt durch den Wortlaut berechtigt. Die Vorschrift des § 8a Abs 2 KStG spricht von der Beteiligung am Grund- o Stammkapital (also Nennkapital) u § 8a Abs 3 KStG hingegen lediglich von der Beteiligung am "Kapital". ME ist in der unterschiedlichen Begriffswahl keine inhaltliche Differenzierung zu verstehen; auch eine solche Absicht des Gesetzgebers ist nicht erkennbar. Deshalb sollte unter "Kapital" iSd § 8a Abs 3 KStG wie auch in § 8a Abs 2 KStG das Nennkapital verstanden werden (so auch Schaden/Käshammer, BB 2007, 2264).

Rn. 220

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

§ 8a Abs 3 S 2 KStG enthält einen Vorbehalt für konzerninterne Kreditgewährungen, welche – ebenso wie Rückgriffsmöglichkeiten auf ein Konzernunternehmen – aus der Fremdfinanzierung der jeweiligen Körperschaft auszuklammern sind. Die schädliche Fremdfinanzierung kann nur von einer außerhalb des Konzerns stehenden Person verursacht werden.

Beispiel (in Anlehnung an Dörr/Geibel/Fehling, NWB F 4, 5209 v 06.08.2007):

Das Darlehen I ist "unschädlich", das Darlehen II (potenziell) "schädlich".

Entsprechendes gilt für den Rückgriffsfall (s Rn 224).

Beispiel:

Die Sicherheit I ist "unschädlich", die Sicherheit II "schädlich".

Rn. 221

Stand: EL 139 – ET: 10/2019

Bei der Tochtergesellschaft (T-GmbH) kann es sich nach der Gesetzesbegründung (s aber unten) um irgendein Konzernunternehmen auf der Welt handeln.

Beispiel:

Der Konzern K mit Sitz der obersten Muttergesellschaft in Deutschland hat eine Vertriebs-Tochter-KapGes in China, an der der dortige Vertriebspartner zu 30 % am Nennkapital beteiligt ist. Im Zuge einer Liquiditätsverknappung der China-Tochtergesell...