Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4i Sonderbetriebsausgabenabzug bei Vorgängen mit Auslandsbezug

Schrifttum:

Nitzschke, Abzug von Sonder-BA beschränkt stpfl Mitunternehmer, Ubg 2015, 1;

Schnitger, Weitere Maßnahmen zur BEPS-Gesetzgebung in Deutschland, IStR 2017, 214;

Prinz, Finanzierungsbezogene Sonder-BA eines im Ausland ansässigen Mitunternehmers, GmbHR 2017, 553;

Bergmann, Double dip ade – Erste Einordnung des neuen § 4i EStG, FR 2017, 126;

Kudert/Kahlenberg, Abzugsverbot für Sonder-BA – die Wirkungsweise des neuen § 4i EStG, PISTB 2017, 44;

Heckerodt, Der neue § 4i EStG – Eine kritische Analyse des Sonder-BA-Abzugsbzugs bei Auslandsbezug, IWB 2017, 720;

Horster, Anti-BEPS-UmsetzungsG I – Weit mehr als "nur" Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen, NWB 2017, 22;

Kanzler, Das neue Abzugsverbot des § 4i EStG für Sonder-BA – A farewell to Double-Dip, NWB 2017, 326;

Rüsch, Zum korrespondierenden Besteuerungstatbestand des § 4i EStG aus materieller und verfahrensrechtlicher Sicht, FR 2018, 299;

Käshammer/Gasser/Bellgardt, § 4i EStG: Das Ende des Double-Dip? – Anwendbarkeit in bestehenden Strukturen und Lösungsmöglichkeiten, ISR 2018, 115;

Nielsen/Westermann, Das Sonder-BA-Abzugsverbot des § 4i EStG im Lichte einer unionsrechtlichen Auslegung, FR 2018, 1035;

Gah/Wangler, Sonder-BE und Sonder-BA im Inbound-Fall – Wechselwirkungen von Abkommensrecht, § 50d Abs 10 EStG sowie § 4i EStG, IStR 2018, 817;

Ettinger, § 4h und § 4i EStG – nah beieinander und einander doch so fern?, DStR 2019, 548;

Kraft/Hohager, Abzugsverbot für Sonder-BA nach § 14 Abs 1 S 1 Nr 5 KStG oder § 4i EStG in Abhängigkeit vom ausländischen Gruppenbesteuerungsregime, Ubg 2019, 305;

Marquardsen, ATADUmsG: BA-Abzugsverbot gem § 4k Abs 4 EStG-E – Was wird aus § 4i EStG?, IStR 2020, 623;

Rüsch, Die Konkurrenz von § 4k EStG zu § 4h und § 4i EStG, IStR 2021, 380;

Breuer/Kopetzki, Ein Vortrag zu § 4i EStG – Die Abzugsbeschränkung von Sonder-BA in der praktischen Anwendung, IStR 2022, 235;

Weiss, Erste Entscheidung zum Abzugsverbot für Sonder-BA nach § 4i EStG – Anmerkung zum FG Münster v 31.08.2023, 10 K 2613/20 F, DStR 2023, 2766.

I. Rechtsentwicklung

Rn. 1

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Die Vorschrift wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen (AmtshilfeRLUmsG) v 20.12.2016 (BGBl I 2016, 3000) in das EStG eingefügt. IRd Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (StUmgBG) v 23.06.2017 (BGBl I 2017, 1682) wurden sowohl die Überschrift als auch der Gesetzestext der Norm geändert.

Gem der allg Anwendungsregel des § 52 Abs 1 EStG in der am 01.01.2017 geltenden Fassung ist die Vorschrift des § 4i EStG erstmals für den VZ 2017 anzuwenden, und zwar von Beginn an unter Berücksichtigung der inzwischen vorgenommenen Gesetzesänderung. Infolgedessen werden von der Norm grds ab dem 01.01.2017 entstehende Sonder-BA erfasst, im Falle eines abweichenden Wj jedoch auch bereits die im laufenden Wj 2016/2017 anfallenden Sonder-BA.

II. Inhalt und Bedeutung

Rn. 2

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Die Vorschrift des § 4i EStG steht im Zusammenhang mit Aktionspunkt 2 des OECD/G20-Projekts "Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)". Zielsetzung der Norm ist die Vermeidung eines doppelten BA-Abzugs (sog "Double Dip" bzw "Double Deduction") bei grenzüberschreitenden Sachverhalten im Inbound-Fall, der durch die in vielen ausländischen Staaten von Deutschland abweichenden steuerliche Behandlung von PersGes verursacht wird.

Ausweislich der Gesetzesbegründung (BR-Drs 406/16 v 23.09.2016) werden diesbezügliche Gestaltungen in erheblichem Maße zur Erzielung von Steuervorteilen genutzt. Als Hauptanwendungsfall wird die etwa im Rahmen einer Akquisition vorgenommene fremdfinanzierte Einlage durch einen ausländischen Kommanditisten in eine inländische GmbH & Co KG angeführt. Nach innerstaatlichen deutschen Steuergrundsätzen handelt es sich bei dem zur Refinanzierung der Einlage aufgenommenen Darlehen um Sonder-BV II (dazu s ausführlich § 15 Rn 18ff (Bitz)), die entsprechenden Darlehenszinsen sind folglich als Sonder-BA bei der inländischen Besteuerung zu berücksichtigen.

Im Ansässigkeitsstaat des Kommanditisten können die Darlehenszinsen regelmäßig ebenfalls steuermindernd geltend gemacht werden, da das Konzept der Existenz eines der PersGes zuzuordnenden Sonder-BV im ausländischen Staat zumeist gänzlich unbekannt ist bzw die PersGes als intransparent besteuert eingestuft wird.

Eine resultierende doppelte steuerliche Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen soll durch § 4i S 1 EStG verhindert werden. Um überschießende Wirkungen auszuschließen, enthält S 2 eine Ausnahme zu dem grds Abzugsverbot des Satzes 1. Demnach wird der Abzug von Aufwendungen als BA im Inland nicht versagt, wenn die doppelt abziehbaren Aufwendungen Erträge mindern, die einer doppelten Besteuerung unterliegen.

Zu beachten ist, dass sich die Vorschrift ihrem Wortlaut nach nicht auf Inbound-Sachverhalte beschränkt, sondern grds auch im Outbound-Fall Anwendung finden kann. In der Praxis ist die Norm jedoch in der ganz überwiegenden Anzahl der Fä...