Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4i ... / V. Ausnahmeregel (§ 4i S 2 EStG)

Rn. 10

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

§ 4i EStG enthält in seinem S 2 eine Ausnahme zu dem Abzugsverbot der Grundregel des S 1, um überschießende Wirkungen zu vermeiden. In der Gesetzesbegründung (BR-Drs 406/16 v 23.09.2016) werden als Beispielfälle für die Doppelerfassung von Erträgen eine Steueranrechnung sowie ein fehlender DBA-Schutz angeführt.

Beispiel:

Die in Brasilien steuerlich ansässige – und mit einer GmbH vergleichbare – Ltda hat ihre Beteiligung an einer inländischen GmbH & Co KG fremdfinanziert, sodass die fremdvergleichskonformen Zinsaufwendungen aus deutscher Steuersicht iRd Gewinnermittlung der PersGes als Sonder-BA mindernd zu berücksichtigen sind. Aus brasilianischer Sicht ist der Zinsaufwand auf Ebene der Ltda ebenfalls abziehbar, und zwar ungeachtet der Frage der Zuordnung der Darlehensverbindlichkeit zum Stammhaus oder der Betriebsstätte, da für die deutschen Betriebsstätteneinkünfte annahmegemäß die Anrechnungsmethode greift; mangels eines einschlägigen DBA kann auch abkommensrechtlich keine Freistellung erfolgen.

Aufgrund der resultierenden Double Deduction führt § 4i S 1 EStG grds zu einem Abzugsverbot im Inland. Gem § 4i S 2 EStG wird die Grundregel jedoch suspendiert und somit der Abzug doch gewährt, weil annahmegemäß über die GmbH & Co KG Erträge generiert werden, die iRd beschränkten KStPfl der Ltda im Inland (§ 49 Abs 1 Nr 2 Buchst a EStG iVm § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 EStG) und mangels Freistellung zugleich iRd der unbeschränkten KStPfl der Ltda in Brasilien, mithin doppelt, besteuert werden.

Rn. 11

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Gem der Ausnahmeregelung wird rechtsfolgenseitig der Abzug der Sonder-BA im Inland ausnahmsweise nicht versagt, soweit die doppelt abziehbaren Aufwendungen Erträge desselben StPfl mindern, die einer doppelten Besteuerung unterliegen. Die Verwendung der Begrifflichkeit "soweit" zeigt an, dass der Escape nur bis zur Höhe des jeweiligen Vorliegens doppelt besteuerter Erträge gelingt (quantitative Verknüpfung) und somit ggf nur teilweise das Abzugsverbot umkehrt, bspw falls betragsgleiche Erträge nur teilweise steuerbar sind oder in Höhe eines gewissen Prozentsatzes freigestellt werden.

Rn. 12

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Auf der Tatbestandsebene erfordert die Ausnahmeregelung, dass "Erträge desselben StPfl" in Deutschland und dem anderen Staat, in dem auch die Sonder-BA abziehbar sind, gemindert werden. Laut der Gesetzesbegründung (BR-Drs 406/16 v 23.09.2016) ist derselbe StPfl, mangels Steuersubjektqualität der PersGes nach den Vorschriften des EStG, der Mitunternehmer, und zwar unabhängig von der Qualifikation der PersGes für GewSt-Zwecke und der Beurteilung der Gesellschaft und deren Gesellschaftern im ausländischen Staat.

Im Hauptanwendungsfall des § 4i EStG, der fremdfinanzierten Einlage in eine PersGes im Inbound-Fall bzw des fremdfinanzierten Erwerbs der PersGes, greift die Ausnahme des Satzes 2 insb dann, wenn der ausländische Staat eine Anrechnung der inländischen Betriebsstätteneinkünfte vorschreibt. In diesem Fall werden die Erträge folglich ohnehin bei demselben StPfl, dem ausländischen Mitunternehmer, besteuert, zum einen iRd unbeschränkten StPfl im Ansässigkeitsstaat des Kommanditisten und zum anderen bei der inländischen beschränkten StPfl.

Rn. 13

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Für die Anwendung der Ausnahmeregelung genügt es, dass irgendwelche Erträge desselben StPfl gemindert werden; nicht erforderlich sind mithin korrespondierende Erträge. So ist zB ausreichend, wenn Sonder-BA aus der Fremdfinanzierung eines im Sonder-BV eines ausländischen Kommanditisten befindlichen WG mit dem Gewinnanteil aus der inländischen PersGes mit Erträgen aus einer Ergänzungsbilanz oder mit Sondervergütungen verrechnet werden; auch ein Ausgleich mit Erträgen aus einer anderen inländischen Einkunftsquelle ist dem Wortlaut nach möglich.

Rn. 14

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Eine Minderung der Erträge erfordert, dass die Aufwendungen als auch die Erträge in die steuerliche Bemessungsgrundlage im Inland und Ausland eingehen. Darüber hinaus ist als Tatbestandsmerkmal erforderlich, dass die zu mindernden Erträge sowohl der inländischen Besteuerung als auch nachweislich der tatsächlichen Besteuerung in dem ausländischen Staat unterliegen. Eine solche tatsächliche Besteuerung ist nach der Gesetzesbegründung nicht gegeben, insoweit die Erträge in dem ausländischen Staat zwar steuerbar sind und damit iRd ausländischen Bemessungsgrundlage grds zu berücksichtigen sind, sie sich aber ungeachtet der Existenz der Aufwendungen, zB infolge einer persönlichen oder sachlichen Steuerfreistellung oder aus anderen Gründen, nicht effektiv auf die Höhe der Steuer auswirken. Eine tatsächliche Besteuerung sollte mE insoweit vorliegen, als die Erträge in die Steuerbemessungsgrundlage einbezogen und nicht steuerbefreit werden; auf dieselben Kriterien sollte für das Vorliegen einer inländischen Besteuerung abgestellt werden, auch wenn diesbezüglich dem Wortlaut nach eine tatsächliche Besteuerung nicht explizit gefordert ...