Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4j ... / V. Ausnahmeregeln

A. "Nexus Escape" (§ 4j Abs 1 S 4 EStG)

Rn. 8

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

§ 4j Abs 1 S 4 EStG beinhaltet eine Ausnahme, den sog Nexus Escape, von dem (teilweisen) Abzugsverbot nach der Grundregel des § 4j Abs 1 S 1 u 2 EStG. Danach unterliegt ein StPfl ungeachtet des Erfüllens der Tatbestandsvoraussetzungen nicht dem Anwendungsbereich der Lizenzschranke,

Zitat

"soweit sich die niedrige Besteuerung daraus ergibt, dass die Einnahmen des Gläubigers […] einer Präferenzregelung unterliegen, die dem Nexus-Ansatz gemäß Kapitel 4 des Abschlussberichts 2015 zu Aktionspunkt 5, OECD (2016)"

entspricht.

Hintergrund der Lizenzschranke und insb des Nexus Escape ist, dass der deutsche Gesetzgeber ausländische Staaten dazu anhalten will, den modifizierten Nexus-Ansatz als Voraussetzung für eine präferenzielle Besteuerung möglichst zeitnah und bereits vor Ablauf der iRd BEPS-Projekts explizit eingeräumten Übergangsvorschrift für bestehende Präferenzregime bis zum 30.06.2021 umzusetzen (s Rn 2 und 7). Denn nur wenn ein ausländischer Staat den modifizierten Nexus-Ansatz nicht als Voraussetzung für eine Begünstigung durch die IP-Box implementiert hat, kann die Lizenzschranke dem Grunde nach überhaupt greifen.

Zu einer nicht abschließenden Auflistung der von Seiten der FinVerw als nicht dem Nexus-Ansatz entsprechend angesehenen bzw noch nicht abschließend geprüften Präferenzregelungen in den VZ 2018, 2019 und 2020 s BMF v 06.01.2022, BStBl I 2022, 103.

Beispiel:

Die inländische D-GmbH leistet an ihren im Ausland ansässigen 100 %igen Anteilseigner (ForCo) eine fremdvergleichskonforme Lizenzgebühr für das Recht zur Nutzung immaterieller WG. Das Steuersystem des Ansässigkeitsstaats von ForCo weist einen KSt-Satz von grds 25 % auf, nur für Lizenzeinkünfte ist ein niedrigerer Steuersatz iHv 15 % festgelegt. Bislang ist der präferenzielle Steuersatz für Lizenzen an keinerlei Bedingungen geknüpft. In Übereinstimmung mit BEPS Aktionspunkt 5 setzt der ausländische Staat mit Wirkung ab dem 01.01.2021 jedoch den modifizierten Nexus-Ansatz um, sodass dessen Erfüllen eine unabdingbare Voraussetzung für die steuerliche Begünstigung der Lizenzeinkünfte darstellt.

Obwohl der Ansässigkeitsstaat von ForCo sich vollkommen BEPS-konform verhält und die Übergangsregelung zur Einführung des modifizierten Nexus-Ansatzes sogar nicht in Gänze ausschöpft, kommt es durch die Anwendung der Lizenzschranke des § 4j EStG für nach dem 31.12.2017 bis zum 31.12.2020 anfallende Lizenzaufwendungen zu einer (anteiligen) Versagung des BA-Abzugs in Deutschland. Die Ausnahmeregelung des § 4j Abs 1 S 4 EStG greift nicht, da der 15 %-Steuersatz erst ab dem 01.01.2021 dem modifizierten Nexus-Ansatz entspricht.

Das (teilweise) Verbot des Abzugs der Lizenzaufwendungen als BA greift im Bsp sogar dann, wenn ForCo die ab dem Jahre 2021 erforderlichen Substanzerfordernisse bzw die damit verbundenen Ausgabenrelationen bereits in den Jahren 2018 bis 2020 vollumfänglich erfüllt. Denn § 4j EStG stellt nach seinem klaren Wortlaut nicht auf die konkret vorhandene tatsächliche Substanz des ausländischen Lizenzgebers ab, sondern auf die abstrakte Verknüpfung der Präferenzbesteuerung mit den Substanzvoraussetzungen des modifizierten Nexus-Ansatzes im jeweiligen ausländischen Steuersystem (dazu s Lüdicke, DB 2017, 1482).

Aufgrund der Verwendung des Begriffs "soweit" wirkt sich eine nach § 4j Abs 1 S 4 EStG partielle Unschädlichkeit der steuerlichen Begünstigung des Lizenzgebers unabhängig von der Berechnungsformel des § 4j Abs 3 EStG auf die Vorschrift des § 4j EStG aus (zu einem diesbezüglichen Bsp s Ditz/Quilitzsch, DStR 2017, 1565).

B. Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung (§ 4j Abs 1 S 5 EStG)

Rn. 9

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Eine weitere Ausnahme von der Anwendung der Lizenzschranke gemäß § 4j Abs 1 S 1 u 2 EStG enthält § 4j Abs 1 S 5 EStG. Danach greift die Lizenzschranke zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung nicht, insoweit aufgrund der aus den Aufwendungen resultierenden Einnahmen ein Hinzurechnungsbetrag iSd § 10 Abs 1 S 1 AStG anzusetzen ist.

Beispiel:

Die inländische D-GmbH leistet an ihren im Ausland ansässigen 100 %igen Anteilseigner (ForCo) eine fremdvergleichskonforme Lizenzgebühr für das Recht zur Nutzung immaterieller WG, die ForCo kürzlich entgeltlich erworben hat. Das Steuersystem des Ansässigkeitsstaats von ForCo weist einen generellen KSt-Satz iHv 25 % auf. Für Lizenzeinkünfte greift jedoch ein begünstigter KSt-Satz von nur 5 %, und zwar ohne Implementierung des modifizierten Nexus-Ansatzes. Alleiniger Anteilseigner von ForCo ist die in Deutschland ansässige M-AG.

Grds greift die Lizenzschranke nach § 4j Abs 1 S 1 EStG, da auf Ebene von ForCo die Lizenzeinnahmen niedriger als mit dem generellen KSt-Satz und unter 25 % versteuert werden. Der Nexus Escape nach § 4j Abs 1 S 4 EStG ist nicht eröffnet. Der Abzug der Lizenzaufwendungen ist jedoch gemäß § 4j Abs 1 S 5 EStG möglich, da die korrespondierenden Lizenzeinnahmen von ForCo als niedrigbesteuerte passive Einkünfte (§ 8 Abs 1 u 3 AStG) zu dem Ansatz eines Hinzurechnungsbetrags iSd § 10 Abs 1 S 1 AStG auf Ebene der M-AG führen.

In...