Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4k ... / D. BA-Abzugsverbot im Zusammenhang mit doppeltem BA-Abzug (§ 4k Abs 4 EStG)

1. Allgemeines

Rn. 100

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Während sich die § 4k Abs 1–3 EStG auf Besteuerungsinkongruenzen in Form von D/NI-Inkongruenzen fokussieren und derartig gelagerte Sachverhaltskonstellationen mit einem BA-Abzugsverbot belegt werden, ist § 4k Abs 4 EStG hingegen auf Besteuerungsinkongruenzen in Form eines (mindestens) doppelten BA-Abzug (DD-Inkongruenz) gerichtet. Die Vorschrift iSd § 4k Abs 4 EStG setzt dabei Art 9 Abs 1 Buchst a ATAD iVm Art 2 Abs 9 Unterabs 1 Buchst g ATAD sowie Art 9b ATAD um und erfasst grds jeglichen Fall der doppelten Aufwandsberücksichtigung. Ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drucks 19/28652, 37) basiert die Besteuerungsinkongruenz regelmäßig auf einer Zahlung eines hybriden Rechtsträgers oder einer Anrechnungsbetriebstätte an einen Dritten im Ausland. Darüber hinaus sollten vom Anwendungsbereich des § 4k Abs 4 EStG auch Zahlung einer hybriden Betriebstätte an Dritte sowie doppelt ansässige Rechtsträger erfasst sein. Ein besonderes hybrides Element wird dabei von § 4k Abs 4 EStG jedoch nicht vorausgesetzt.

Systematisch ist § 4k Abs 4 EStG nachrangig zu § 4k Abs 1–3 EStG zu überprüfen und ist demnach subsidiär gegenüber den vorgehenden Absätzen der Norm.

Rn. 101–102

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

vorläufig frei

2. "Tatsächliche" Aufwandsberücksichtigung im Ausland (§ 4k Abs 4 S 1 EStG)

Rn. 103

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Gemäß § 4k Abs 4 S 1 EStG sind Aufwendungen auch insoweit nicht als BA abziehbar, als diese auch in einem anderen Staat Berücksichtigung finden. Der offene Wortlaut lässt dabei jedwede "Berücksichtigung" im anderen Staat für Zwecke des § 4k Abs 1 S 1 EStG ausreichen. Eine Konkretisierung der Anforderungen an die Berücksichtigung lässt sich weder dem Wortlaut entnehmen noch in den Gesetzesmaterialien finden. Derartige Sachverhaltskonstellationen bzw eine doppelte Aufwandsberücksichtigung dürfte dabei typischerweise aus hybriden Rechtsträgern resultieren.

Rn. 104

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Beispiel zu § 4k Abs 4 S 1 EStG:

Die in den USA ansässige US LLC hält sämtliche Anteile an der im Inland ansässigen B-GmbH. Annahmegemäß stuft die US LLC (unter Ausübung des entsprechenden "Check-the-Box"-Wahlrechts) die inländische B-GmbH als transparente Gesellschaft ein, während die B-GmbH aus inländischer Sicht als intransparent behandelt wird. Die B-GmbH bezahlt Zinsen aufgrund einer Darlehensvereinbarung mit einem fremden Dritten (Bank).

Grafisch stellt sich der Sachverhalt wie folgt dar:

Die von der B-GmbH an die Bank bezahlten Zinsaufwendungen mindern sowohl auf Ebene der B-GmbH als auch auf Ebene der US LLC (aufgrund der transparenten Qualifizierung der B-GmbH durch die USA) die Bemessungsgrundlage für steuerliche Zwecke.

Aufgrund der doppelten Berücksichtigung der Zinsaufwendungen gelangt im Ergebnis die Vorschrift iSd § 4k Abs 4 S 1 EStG zur Anwendung, sodass auf Ebene der B-GmbH der steuerliche BA-Abzug versagt wird.

Rn. 105–106

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

vorläufig frei

3. "Fingierte" Aufwandsberücksichtigung im Ausland (§ 4k Abs 4 S 2 EStG)

Rn. 107

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Die Vermeidung eines doppelten BA-Abzugs kann sowohl durch ein inländisches als auch durch ein ausländisches Abzugsverbot herbeigeführt werden. Welcher Staat im Falle einer DD-Inkongruenz vorrangig den BA-Abzug zu versagen hat regelt § 4k Abs 4 S 2 EStG iVm den Sätzen 1 und 3.

Rn. 108

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

In einem ersten Schritt regelt § 4k Abs 4 S 2 EStG, dass (einzig) für im Inland unbeschränkt StPfl eine "schädliche Berücksichtigung" von Aufwendungen im anderen Staat iSd § 4k Abs 4 S 1 EStG auch dann gegeben ist (bzw fingiert wird), wenn der andere Staat den BA-Abzug der entsprechenden Aufwendungen versagt und sich die im Ausland geltende BA-Abzugsbeschränkung aus der Umsetzung der ATAD ergibt, welche § 4k Abs 1–4 EStG entsprechen soll. Ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drucks 19/28652, 38) soll damit sichergestellt werden, dass die BA-Abzugsbeschränkung iSd § 4k EStG auch dann zur Anwendung kommt, wenn der ausländische Staat in Umsetzung der ATAD ebenfalls ein entsprechendes BA-Abzugsverbot vorsieht. Ob in einem derart gelagerten Fall der BA-Abzug zu versagen ist, hängt letztlich davon ab, ob die Voraussetzungen des § 4k Abs 4 S 3 EStG erfüllt sind.

Rn. 109

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Zu beachten ist, dass die vorgehenden Darstellungen lediglich für im Inland unbeschränkt StPfl gelten. Bei beschränkt StPfl erkennt § 4k Abs 4 S 2 EStG hingegen eine zu § 4k Abs 1–4 EStG entsprechende BA-Abzugsbeschränkung im ausländischen Staat an, so dass insoweit keine DD-Inkongruenz vorliegt und § 4k Abs 4 S 1 EStG in solchen Fällen nicht zur Anwendung gelangt.

Rn. 110

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Da § 4k Abs 4 S 1 EStG bei im Inland unbeschränkt StPfl gemäß § 4k Abs 4 S 2 Hs 1 EStG auch eingreifen kann, wenn im ausländischen Staat auf Grund einer BA-Abzugsbeschränkung tatsächlich keine Berücksichtigung der Aufwendungen erfolgt, sieht § 4k Abs 4 S 2 Hs 2 EStG hierzu eine Ausnahme vor.

Rn. 111

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Demnach kommt die BA-Abzugsbeschränkung für eine "fingierte" Berücksichtigung von Aufwendungen im ausländischen Staat dann nicht zur Anwendung, w...