Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4k ... / II. Einzelregelungen des § 4k EStG

A. BA-Abzugsverbot im Zusammenhang mit KapVerm (§ 4k Abs 1 EStG)

1. Allgemeines

Rn. 43

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

§ 4k Abs 1 S 1 EStG versagt den steuerlichen BA-Abzug bei Besteuerungsinkongruenzen, welche sowohl im Zusammenhang mit hybriden Finanzinstrumenten als auch mit hybriden Übertragungen entstehen (D/NI-Inkongruenzen). Ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drucks 19/28652, 34) wird durch § 4k EStG insoweit Art 9 Abs 2 Buchst a ATAD iVm Art 2 Abs 9 Unterabs 1 Buchst a ATAD entsprechend umgesetzt.

Rn. 44–45

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

vorläufig frei

2. KapVerm iSd § 4k Abs 1 S 1 EStG

Rn. 46

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Ausweislich des Wortlauts von § 4k Abs 1 S 1 EStG wird die Abzugsfähigkeit für steuerliche Zwecke von "Aufwendungen für die Nutzung oder im Zusammenhang mit der Übertragung von KapVerm […]" insoweit versagt. Der Begriff "Kapitalvermögen" wird jedoch von § 4k EStG nicht weiter definiert.

Aufgrund einer fehlenden spezialgesetzlichen Definition – sowohl im Gesetzestext als auch in den Gesetzesmaterialien – sollte mE für Zwecke des § 4k EStG eine Interpretation in Anlehnung an den in § 20 EStG verwendeten Beriff des KapVerm erfolgen.

Sind Kapitaleinkünfte oder damit zusammenhängende Aufwendungen nach § 20 Abs 8 EStG bzw § 8 Abs 2 KStG als gewerblich zu qualifizieren, so sollte sich mE nichts daran ändern, dass diese für Zwecke des § 4k Abs 1 EStG als KapVerm zu berücksichtigen sind.

Rn. 47–48

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

vorläufig frei

3. Abweichende steuerliche Qualifikation oder Zurechnung des KapVerm

a) Inkongruente steuerliche Qualifikation des KapVerm

Rn. 49

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Der Grundfall einer abweichenden steuerlichen Qualifikation des KapVerm umfasst insbesondere die abweichende Einordnung eines Finanzinstruments als EK und FK (hybrides Finanzinstrument). Ausweislich der Gesetzesmaterialien wird diesbezüglich exemplarisch Bezug auf Hybridanleihen und Genussrechtsinstrumente genommen. Darüber hinaus werden von § 4k Abs 1 S 1 EStG auch Substitutionszahlungen für Dividenden oder Zinsen, wie zB Kompensationszahlungen im Rahmen einer Wertpapierleihe oder eines Wertpapierpensionsgeschäfts, erfasst (BT-Drucks 19/28652, 34).

Rn. 50–51

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

vorläufig frei

Rn. 52

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Beispiel zur abweichenden steuerlichen Qualifikation:

Die im Inland ansässige B-GmbH ist eine 100 %ige Tochtergesellschaft der im Staat A ansässigen A-Co. Die A-Co hat ein hybrides Finanzinstrument an die B-GmbH ausgereicht, welches aus deutscher steuerlicher Perspektive als FK-Instrument qualifiziert, während Staat A dieses als EK-Instrument ansieht.

Aufgrund der Qualifikation als EK-Instrument im Staat A folgt, dass die entsprechenden Erträge aufgrund eines Dividendenfreistellungssystems in Staat A vollständig freigestellt und demnach nicht besteuert werden.

Grafisch stellt sich der Sachverhalt wie folgt dar:

Die auf das hybride Finanzinstrument zu leistenden Vergütungen sind auf Ebene der inländischen B-GmbH grds als Zinsaufwand für steuerliche Zwecke abzugsfähig.

Es liegt eine abweichende steuerliche Qualifikation des KapVerm in Form des hybriden Finanzinstruments im Inland (FK-Instrument) und im Staat A (EK-Instrument) vor, woraus sich auf Ebene der A-Co eine Steuervergünstigung in Form einer vollständigen Nichtbesteuerung der den Aufwendungen korrespondierenden Erträgen ergibt. Folglich liegt eine D/NI-Inkongruenz vor.

Da es sich darüber hinaus bei der B-GmbH und der A-Co um sich nahestehende Personen iSd § 4k Abs 6 S 1 EStG handelt, kommt § 4k Abs 1 S 1 EStG zur Anwendung.

Im Ergebnis wird durch die Anwendung von § 4k Abs 1 S 1 EStG der steuerliche BA-Abzug für die aufgrund des hybriden Finanzinstruments zu leistenden Aufwendungen auf Ebene der B-GmbH für steuerliche Zwecke vollumfänglich versagt.

Rn. 53–54

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

vorläufig frei

b) Inkongruente steuerliche Zurechnung des KapVerm

Rn. 55

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Neben einer abweichenden steuerlichen Qualifikation kann es im Ausland auch zu einer abweichenden steuerlichen Zurechnung des KapVerm kommen (D/NI-Inkongruenzen im Fall sog hybrider Übertragungen).

Rn. 56

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Dabei handelt es sich um Transaktionen, im Rahmen welcher der zugrunde liegende Ertrag eines übertragenen KapVerm wirtschaftlich mehr als einer an der Übertragung beteiligten Person zugerechnet wird (abweichende steuerliche Zurechnung des KapVerm).

Rn. 57

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Ausweislich der Gesetzesmateriealien (BT-Drucks 19/28652, 34) kann es beispielsweise dann zu einer D/NI-Inkongruenz führen, wenn Deutschland im Fall eines Repo-Geschäfts (Kauf- und Rückkaufsvereinbarung) die übertragenen Anteile entsprechend den Grundsätzen des BMF v 11.11.2016, BStBl I 2016, 1324 ununterbrochen dem inländischen Veräußerer zurechnet und einen Teil des Rückkaufpreises als grds abziehbaren Finanzierungsaufwand (Zinsen) behandelt, während der Staat des Käufers aber diesem die Anteile zwischen Kauf und Rückkauf zurechnet und in diesem Zeitraum vereinnahmte Dividenden sowie den Gewinn aus der (Rück-)Veräußerung der Anteile nach einer § 8b Abs 1 u 2 KStG vergleichbaren Regelung freistellt.

Rn. 58

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Darüber hinaus kann § 4k Abs 1 S 1 EStG auch im Fall einer grenzüberschreitenden Wertpapierleihe zur Anwendung...