Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 50d ... / D. Qualifikationskonflikte (§ 50d Abs 9 S 1 Nr 1 EStG)

1. Tatbestandsmerkmale

Rn. 165

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Nach dem Tatbestand des § 50d Abs 9 S 1 Nr 1 EStG erfolgt eine Umschaltung von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode, soweit der andere Vertragsstaat abkommensrechtliche Regelungen so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können. Damit ist Voraussetzung für die Anwendung des § 50d Abs 9 S 1 Nr 1 EStG, dass sich die Nichtbesteuerung bzw die Besteuerung zu einem niedrigeren Steuersatz im anderen Vertragsstaat aus der Anwendung des Abkommens ergibt. Der Grund für die abweichende Abkommensanwendung ist dabei nicht relevant.

Unerheblich ist auch, ob sich die abkommensrechtliche Freistellung aus den Verteilungsnormen oder dem Methodenartikel des anzuwendenden DBA ergibt (s BFH vom 21.01.2016, BStBl II 2017, 107 Tz 29 mwN; BFH vom 25.05.2016, BFH/NV 2016, 1453), da es nach dem Gesetzeswortlaut nur darauf ankommt, dass die Einkünfte von der Besteuerung auszunehmen sind, und nicht darauf, wie dieses Ergebnis zustande kommt (hM, zB Gosch in Kirchhof/Seer, § 50d EStG Rz 41 (20. Aufl); Cloer/Hagemann in B/B, § 50d EStG Rz 331 (07/2017)).

Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs 16/2712, 61) sind folgende Fallkonstellationen (Qualifikationskonflikte im weiteren Sinn, zum Begriff und der abweichenden Interpretation durch die OECD s Vogel, IStR 2007, 225) betroffen: Zuordnung zu unterschiedlichen Abkommensbestimmungen wegen

(1)	unterschiedlicher Sachverhaltsbeurteilung,
(2)	unterschiedlicher Auslegung von Abkommensvorschriften oder
(3)	der Auslegung von Abkommensbegriffen nach ihrem nationalen Recht aufgrund von Vorschriften, die Art 3 Abs 2 OECD-MA entsprechen (zB anwenderstaatsbezogene Auslegung des abkommensrechtlichen Begriffs der juristischen Person bei im Ausland intransparent besteuerten PersGes, BFH vom 19.05.2010, BStBl II 2011, 156 zur spanischen KG; BFH vom 25.05.2011, BFH/NV 2011, 1602 zur ungarischen PersGes).

Rn. 166

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Negativ ist der Anwendungsbereich des § 50d Abs 9 S 1 Nr 1 EStG wie folgt abzugrenzen:

• Die Regelung greift nicht, wenn sich die Nicht- oder Minderbesteuerung von Einkünften bereits aus innerstaatlichen Vorschriften ergibt (BFH vom 24.08.2011, BFH/NV 2011, 2165 hinsichtlich innerstaatlicher Subventionsmaßnahmen; BFH vom 06.06.2012, BStBl II 2013, 111 für den Fall, dass ein abkommensrechtlicher Qualifikationskonflikt besteht, der jedoch letztlich die innerstaatlich verursachte Minderbesteuerung nicht ändert).
• Ebenfalls nicht betroffen sind Nicht- oder Minderbesteuerungen, die im Ausland durch einen Verlustausgleich oder -abzug oder unterschiedliche Einkommensermittlungsvorschriften (zB temporäre Abweichungen durch Abschreibungs- bzw Rückstellungsregelungen oder permanente Abweichungen bei nichtabzugsfähigen BA) verursacht sind (weitere Bsp vgl BMF vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980; FG Hamburg vom 13.04.2017, EFG 2017, 1176, Rev I R 30/17: keine Anwendung bei Nichtbesteuerung wegen Unterschreiten eines Freibetrags).
• Keine Anwendung im Falle des Vertrauensschutzes nach § 176 Abs 2 AO (BFH vom 09.12.2010, BStBl II 2011, 482), der Nichtbesteuerung im Ausland aufgrund eines Vollzugsdefizits (FG Münster vom 16.02.2009, EFG 2009, 1222, rkr) oder aufgrund einer unvollständigen Erklärung des Sachverhalts durch den StPfl (Beschluss des BFH vom 16.08.2010, BFH/NV 2010, 2055).

2. Zeitlicher Anwendungsbereich

Rn. 167

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Nach § 52 Abs 59a S 6 EStG idF JStG 2007 (in Kraft getreten 14.12.2006) ist § 50d Abs 9 S 1 Nr 1 EStG für alle VZ anzuwenden, soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind. Die dadurch mögliche Anwendung auf bereits abgeschlossene VZ vor 2007 hielt der Gesetzgeber für unproblematisch, da die Regelung negativer Qualifikationskonflikte durch § 50d Abs 9 S 1 Nr 1 EStG nur klarstellender Natur sei (BT-Drs 16/2712, 65).

Nach dem BFH ist es jedoch ernstlich zweifelhaft, ob die Regelung im Hinblick auf ihre Rückwirkung verfassungsgemäß ist (BFH vom 19.05.2010, BStBl II 2011, 156 mwN; hM zB Loschelder in Schmidt § 50d EStG Rz 56 (40. Aufl); Wagner in Brandis/Heuermann, § 50d EStG Rz 138 (12/2023); Gosch in Kirchhof/Seer, § 50d EStG Rz 42 (20. Aufl); Hagena in H/H/R, § 50d EStG Rz 121 (12/2022). Im Einzelfall kann die Rückwirkung verfassungsrechtlich unbedenklich sein, wenn der StPfl durch die Anwendung von § 50d Abs 9 S 1 EStG auf VZ vor 2007 nicht nachträglich belastet wird (BFH vom 11.07.2018, BStBl II 2019, 105 Tz 28 zur nachträglichen Berücksichtigung negativer Einkünfte).