Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 50d ... / VII. Beschränkung des Dividendenschachtelprivilegs bei hybriden KapGes (§ 50d Abs 11 EStG)

Schrifttum:

Kollruss, Aktuelle Besteuerungsfragen der KGaA: § 50d Abs 11 EStG – Eingliederung in das Normengefüge (insb Organschaftsbesteuerung), Funktionsweise und Regelungslücken, AG 2012, 906;

Drüen/van Heek, Die KGaA zwischen Trennungs- und Transparenzprinzip – Eine steuersystematische Bestandsaufnahme, DStR 2012, 541;

Wittkowski, DBA-Schachtelprivileg bei hybriden Gesellschaftsformen, GmbHR 2012, R 85;

Kollruss, § 50d Abs 11 EStG: Regelungs­defizite der Norm, Funktionsweise, Gestaltungsmöglichkeiten – dargestellt anhand der KGaA-Besteuerung, DStZ 2012, 702;

Kollruss, Die KGaA im Internationalen Steuerrecht: Steuerfreie Veräußerungsgewinne aus KapGes-Beteiligungen durch natürliche Personen iRd § 50d Abs 11 EStG, StBp 2012, 273;

Kollruss/Weissert/Dilg, KGaA-Besteuerung im Lichte des § 50d Abs 11 EStG: Funktionsweise, gewerbesteuerliche Implikationen und mögliche Regelungsdefizite, DB 2013, 423;

Kopec/Kudert, § 50d Abs 11 EStG – eine Analyse der steuerlichen Auswirkungen auf die ­Besteuerung von Schachteldividenden an eine deutsche GmbH & atypisch Still, IStR 2013, 498;

Kollruss, Mehrstöckige Hybrid-KapGes-Strukturen und § 50d Abs 11 EStG: Leerlaufen der Norm?, BB 2013, 157.

A. Hintergrund und Rechtsentwicklung

Rn. 200

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Mit Einfügung des § 50d Abs 11 EStG durch das GemeindefinanzreformG (BGBl I 2012, 1030) hat der Gesetzgeber auf das Urt des BFH vom 19.05.2010, BFH/NV 2010, 1919 reagiert, welches eine Besteuerungslücke im Falle der Vereinnahmung von ausländischen Schachteldividenden über eine KGaA offenbarte. Im Urteilsfall konnten aufgrund der Schachtelprivilegierung nach Art 20 DBA Frankreich auch natürliche Personen als Komplementäre uneingeschränkt von der Steuerfreiheit der durch die KGaA vereinnahmten Dividenden französischer Tochtergesellschaften profitieren, obwohl dies nach der Besteuerungskonzeption der KGaA, die als Mischform Elemente der KapGes- sowie der Mitunternehmerbesteuerung aufweist, grundsätzlich nicht vorgesehen ist.

Mit Wirkung für Zahlungen nach dem 31.12.2011 (§ 52 Abs 59a S 12 EStG aF) schließt nun § 50d Abs 11 EStG die abkommensrechtliche Freistellung von Schachteldividenden bei einer KGaA und anderen hybriden KapGes-Formen (zB atypisch stille KapGes-Beteiligungen) aus, soweit die Dividenden unabhängig von der Qualifizierung des Empfängers als KapGes nach innerstaatlichem Recht einer natürlichen Person zugerechnet würden.

B. Verhältnis zum DBA-Recht

Rn. 201

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

§ 50d Abs 11 EStG regelt die Freistellung ausländischer Schachteldividenden ausdrücklich "ungeachtet des Abkommens" und bringt damit bereits aus seinem Wortlaut heraus die beabsichtigte Abweichung von der abkommensrechtlich vereinbarten Einkunftszurechnung zum Ausdruck (s auch Lehner, IStR 2012, 386 f; Gosch in Kirchhof, § 50d EStG Rz 51 (13. Aufl 2013); Wagner in Blümich, § 50d EStG Rz 138 (06/2013); Kollruss/Weissert/Dilg, DB 2013, 424). Insoweit nimmt der Gesetzgeber zur Vermeidung ungewollter Steuerausfälle neuerlich ein Treaty override vor (aA BT-Drs 17/8867, 9), gegen das generelle Bedenken aus völkerrechtlicher und verfassungsrechtlicher Sicht zu erheben sind (zur Kritik stellvertretend Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 2 AO Rz 2, 5a (05/2011)).

Es bleibt abzuwarten, ob dieses Treaty override mit Hinweis auf den Willen der Vertragsparteien oder der Vermeidung einer Keinmalbesteuerung von Einkünften gerechtfertigt werden kann (zur Verfassungsmäßigkeit eines Treaty overrides s Vorlagebeschluss des BFH vom 10.01.2012, I R 66/09, IStR 2012, 426 zu § 50d Abs 8 EStG sowie Gosch, IStR 2008, 413; Schwenke, FR 2012, 443).

C. Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolgen

Rn. 202

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Tatbestandlich knüpft § 50d Abs 11 EStG zunächst an die abkommensrechtliche Schachtelfreistellung an: S 1 der Regelung erfasst Dividenden, die nach einem DBA beim Zahlungsempfänger von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden. Die Freistellung muss abkommensrechtlich nach Maßgabe des Methodenartikels bei tatsächlicher Vereinnahmung durch eine begünstigte Person gewährt werden (zB Art 20 DBA Frankreich); eine Freistellung aufgrund anderer Abkommensartikel (zB Verteilungsnormen wie Art 21) wird hingegen nicht erfasst (Kollruss, AG 2012, 909f). Begünstigte Personen iRd Methodenartikels sind dabei regelmäßig in der Bundesrepublik ansässige KapGes.

Nicht in den Anwendungsbereich der Regelung fällt eine abkommensrechtliche Dividendenfreistellung, die statt der Zahlung an die Nutzungsberechtigung im Sinne einer steuerlichen Zurechnung anknüpft (Wagner in Blümich, § 50d Rz 139 (06/2013); Wittkowski, GmbHR 2012, R 85). Dies ist beispielsweise in Art 23 Abs 1 Nr 3 DBA Belgien der Fall.

Die überwiegende Mehrheit der deutschen DBA stellt jedoch bisher allein auf die Zahlung für die Gewährung des Schachtelprivilegs ab (insb mit wichtigen Handelspartnern wie USA, Niederlande, Großbritannien, Luxemburg. Zum bisherigen Standardtext der deutschen Vertragspraxis s Vogel/Lehner, DBA, Art 23 Rz 18. Erst die im April 2013 veröffentlichte neue deutsche DBA-Verhandlungsgrundlage enthält in Art 22 Abs 1 standardmäßig d...