Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 50i ... / V. Einbringungen iSd § 20 UmwStG (§ 50i Abs 2 EStG)

Rn. 9

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Gemäß § 50i Abs 2 EStG wird für Einbringungen von WG oder Anteilen iSd § 50i Abs 1 EStG das Bewertungswahlrecht des § 20 Abs 2 S 2 UmwStG suspendiert und stattdessen, soweit das deutsche Besteuerungsrecht an den erhaltenen oder damit zusammenhängenden Anteilen ausgeschlossen oder beschränkt ist, der zwingende Ansatz des gemeines Werts angeordnet. Hierdurch soll verhindert werden, dass die Rechtsfolgen des § 50i Abs 1 EStG durch eine Umwandlung im Anschluss an den Wegzug umgangen werden können. Zeitlich erfasst werden dabei Einbringungen, bei denen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2013 geschlossen wurde (§ 52 Abs 48 S 4 EStG).

Tatbestandlich werden von § 50i Abs 2 EStG nur Einbringungen nach § 20 UmwStG erfasst. Infolgedessen unterliegen insb Einbringungen, Einlagen oder Ausgliederungen eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in bzw auf eine KapGes gegen Gewährung neuer Anteile dem Anwendungsbereich der Norm. Hierfür muss zudem der sachliche und persönliche Anwendungsbereich des § 20 UmwStG eröffnet sein (§ 1 Abs 3 u Abs 4 UmwStG). Zu beachten ist, dass auch der Formwechsel einer PersGes in eine KapGes aufgrund des Rechtsgrundverweises von § 25 UmwStG auf § 20 UmwStG der Vorschrift des § 50i Abs 2 EStG unterliegen kann.

Eingebracht werden müssen im Zuge des § 20 UmwStG-Vorgangs WG des BV iSd § 50i Abs 1 EStG bzw Anteile iSd § 50i Abs 1 EStG (s Rn 4). Ferner müssen aufgrund eines Rechtsgrundverweises auch die sonstigen Voraussetzungen des § 50i Abs 1 S 1 EStG erfüllt sein (s Rehfeld in H/H/R, § 50i EStG Rz 27, Juni 2021).

Schließlich bedarf die Anwendung der Norm des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen oder der im Zusammenhang stehenden Anteile iSd § 22 Abs 7 UmwStG. Diese Tatbestandsvoraussetzung wird bei in ausländischen DBA-Staaten ansässigen Anteilseignern regelmäßig erfüllt sein, da die Art 13 Abs 5 OECD-MA nachgebildeten Vorschriften das Besteuerungsrecht ausschließlich dem ausländischen Ansässigkeitsstaat zuordnen.

Mitverstrickte Anteile iSd § 22 Abs 7 UmwStG entstehen insb dann, wenn im Rahmen einer nicht verkehrswertadäquaten Einbringung stille Reserven zumindest teilweise auf bereits bestehende Anteile übergehen.

Rechtsfolgenseitig bewirkt § 50i Abs 2 EStG iRd Einbringung nach § 20 UmwStG, dass die eingebrachten WG oder Anteile iSd § 50i Abs 1 EStG zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind. Das Bewertungswahlrecht des § 20 Abs 2 S 2 UmwStG zu dem Ansatz eines Zwischenwerts oder des steuerlichen Buchwerts steht folglich nicht zur Verfügung.

Keine Auswirkungen ergeben sich allerdings in Bezug auf das Bewertungswahlrecht des § 20 Abs 2 S 2 UmwStG für sonstige WG, sodass insoweit eine Steuerneutralität der Einbringung möglich ist.

Infolge der Einbringung zum gemeinen Wert endet die Verhaftung der WG bzw Anteile durch § 50i EStG, da eine Besteuerung der enthaltenen stillen Reserven nunmehr erfolgt ist und somit kein steuerfreier Entstrickungsgewinn mehr droht.

Beispiel:

Der ehemals in Deutschland und nunmehr in Italien ansässige Kommanditist einer inländischen gewerblich geprägten PersGes, in die er kurz vor seinem Umzug im Jahre 2005 Anteile an einer in Deutschland ansässigen KapGes steuerneutral eingelegt hatte (die PersGes ist somit von § 50i Abs 1 EStG erfasst), plant die Einbringung seines Mitunternehmeranteils in eine deutsche Tochter-KapGes gegen Gewährung neuer Anteile.

Eine Steuerneutralität nach § 20 Abs 2 S 2 UmwStG iVm § 20 Abs 3 S 1 UmwStG scheidet für die miteinzubringenden KapGes-Anteile aus. Ursächlich hier ist, dass § 50i Abs 2 EStG insoweit den Ansatz mit dem gemeinen Wert zwingend anordnet, da ein deutsches Besteuerungsrecht hinsichtlich der erhaltenen Anteile gemäß Art 13 Abs 4 DBA-Italien ausgeschlossen ist.