Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 51a ... / III. Bemessungsgrundlage (§ 51a Abs 2 EStG)

A. Berücksichtigung der Freibeträge des § 32 Abs 6 EStG (§ 51a Abs 2 S 1 EStG)

Rn. 96

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Bemessungsgrundlage für die Zuschlagsteuern ist nicht die nach § 2 Nr 6 EStG ermittelte ESt, sondern die ESt, die unter Berücksichtigung der Freibeträge nach § 32 Abs 6 EStG zu ermitteln wäre. Das betrifft die Fälle, in denen die sog Günstigerprüfung iSd § 31 S 4 EStG ergibt, dass die gebotene steuerliche Freistellung der Eltern hinsichtlich der kindbedingten Belastungen bereits durch das Kindergeld bewirkt wird. In diesen Fällen handelt es sich um eine hypothetisch ermittelte ESt, da bei der Festsetzung der ESt als Maßstabsteuer die Freibeträge des § 32 Abs 6 EStG keine Berücksichtigung gefunden haben.

Das Kindergeld, das der StPfl als Steuervergütung (§ 31 S 3 EStG) erhalten, findet bei der Bemessungsgrundlage der Zuschlagsteuern keine Berücksichtigung, der Anspruch auf Kindergeld ist insbesondere nicht nach den § 31 S 4 EStG hinzuzurechnen (vgl BT-Drs 13/1558, 159). Die als Bemessungsgrundlage nach § 51a Abs 2 EStG angesetzte fiktive ESt ist zutreffend niedriger als die unter Hinzurechnung des erhaltenen Kindergelds ermittelte tarifliche ESt nach § 2 Abs 6 S 3 EStG. § 51a Abs 2 EStG verhindert, dass der StPfl bei der Bemessung der Zuschlagsteuer deshalb einen Nachteil erleidet, weil infolge des erhaltenen bzw zustehenden Kindergelds bei der ESt-Veranlagung nicht die Freibeträge des § 32 Abs 6 EStG abgezogen werden, Tormöhlen in Korn, § 51a EStG Rz 7 (Juli 2021); Ettlich in Brandis/Heuermann, § 51a EStG, Rz 51 (Mai 2021).

Ferner findet § 32 Abs 6 S 5 EStG Anwendung, wonach sich für jeden Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen für einen Freibetrag nach 3 32 Abs 1–4 EStG nicht vorliegen, die dort genannten Beträge sich um ein Zwölftel ermäßigen, ausführlich dazu s § 32 Rn 830 (Pust).

Für nicht unbeschränkt stpfl Kinder (sog Auslandskinder) sind die ggf nach § 32 Abs 6 S 4 EStG gekürzten Kinderfreibeträge und die gekürzten Freibeträge für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf anzusetzen, Ettlich in Brandis/Heuermann, § 51a EStG Rz 51 (Mai 2021); Wagner in H/H/R, § 51a EStG Rz 27 (Juni 2022).

Rn. 97

Stand: EL 169 – ET: 12/2023

Dagegen stimmt die festzusetzende ESt iSd § 2 Abs 6 EStG in den Fällen, in denen es zur gebotenen steuerlichen Entlastung der Eltern des Abzugs der Freibeträge des § 32 Abs 6 EStG bedarf, mit der Bemessungsgrundlage für die Zuschlagsteuern nach § 51a Abs 2 EStG überein.

Rn. 98

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Bei der Ermittlung der fiktiven ESt iSd § 51a Abs 1 S 1 EStG finden die Regelungen in § 32 EStG Anwendung. Es gelten der Kindbegriff in § 32 Abs 1 und 2 EStG, ferner die Voraussetzungen, unter denen Kinder nach Vollendung des 18. bzw 25. Lebensjahrs Berücksichtigung finden (§ 32 Abs 4, 5 EStG), sowie die Regelungen über die Höhe der Freibeträge, ihre Zuordnung und/oder Übertragung sowie die Halbteilung (§ 32 Abs 6 EStG).

Rn. 99–109

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vorläufig frei

B. Keine Berücksichtigung der Vorschriften über das Halb- bzw Teileinkünfteverfahren und der über die GewSt-Anrechnung (§ 51a Abs 2 S 2 und 3 EStG)

Rn. 110

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§ 51a Abs 2 S 2 EStG bestimmt mit Wirkung ab dem VZ 2001, dass als Bemessungsgrundlage für die Zuschlagsteuern die um die Auswirkungen des Halbeinkünfteverfahrens bereinigte ESt zugrunde zu legen ist, indem die nach § 3 Nr 40 EStG steuerfreien Einnahmen wieder hinzugerechnet und zugleich die nach § 3c Abs 2 EStG nicht abziehbaren Beträge abgezogen werden. Der Grund dafür liegt in der mittelbaren Bedeutung des § 51a Abs 2 EStG für die KiSt.

Im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens zum StSenkG vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) wurde das Problem erörtert, dass sich für die Landeskirchen und die KiSt erhebungsberechtigten Religionsgemeinschaften erhebliche Einnahmeausfälle ergeben würden, falls die Einnahmen nach § 3 Nr 40 EStG nur zur Hälfte bei der Bemessungsgrundlage für die KiSt berücksichtigt würden und die pauschalierte Anrechnung der GewSt auf die tarifliche ESt ebenfalls die Bemessungsgrundlage mindern würde, BT-Drucks 14/3762, 1; BT-Drucks 14/4546, 3 (vgl Tormöhlen in Korn, § 51a EStG Rz 7.1 (Juli 2021). Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen nicht, s Rn 72.

Rn. 111

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Aus diesem Grunde hat der Gesetzgeber im Gesetz zur Regelung der Bemessungsgrundlage für Zuschlagsteuern vom 21.12.2000 (BGBl I 2000, 1978) die gesetzliche Neuregelung in § 51a Abs 2 S 2 und 3 EStG getroffen. Diese Regelung ist deshalb folgerichtig, weil die Verminderung der ESt durch das Halbeinkünfteverfahren auf dem Gedanken beruht, dass der Vorbelastung bei der ausschüttenden KapGes im Wege der Pauschalierung durch die Reduzierung der ESt-Belastung auf die ausgeschüttete Dividende Rechnung zu tragen ist. Die Vorbelastung bei der ausschüttenden KapGes unterliegt jedoch nicht der KiSt, sodass insoweit kein Grund für eine Reduzierung der für die KiSt zugrunde zu legenden Bemessungsgrundlage besteht, Happe in Frotscher/Geurts, § 51a EStG Rz 59 (April 2022). Deshalb ist die Regelung in § 51a Abs 2 S 2 EStG in Bezug auf die KiSt entgegen Schult, BB 2001, 1019, folgerichtig. Da die gesamte Gewinnausschüttung in die Bemessungsgrundlage eingeht, sind auch di...