Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 5a ... / 4. Gesonderte und einheitliche Feststellung (§ 5a Abs 4 S 2 EStG)

Rn. 143

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Der Unterschiedsbetrag ist gesondert – und einheitlich – festzustellen. Die Feststellung dient insbesondere dem Zweck, zu einem frühestmöglichen Zeitpunkt Rechtssicherheit zu erlangen. Streitigkeiten über die Höhe des Teilwerts können somit zeitnah und müssen nicht erst im Zeitpunkt der Besteuerung ausgetragen werden. Die erforderlichen Erklärungen und Feststellungen betreffen bereits den VZ 1998, wenn die Schifffahrtsgesellschaft bis zum Ablauf des in 1999 endenden Wj den Antrag nach § 5a Abs 3 S 1 EStG stellt (§ 5a Abs 4 S 1 EStG). Dabei sind folgende Feststellungen zu treffen:

• Bezeichnung der WG,
• auf die WG jeweils entfallende Unterschiedsbeträge bzw bei Mischbetrieben im Fall von gemischten WG der auf den begünstigten Betrieb entfallende Anteil des Unterschiedsbetrages,
• Anteile der Gesellschafter an den einzelnen Unterschiedsbeträgen.

Die Anteile der Gesellschafter an den Unterschiedsbeträgen der einzelnen WG erfolgt nach der für den Fall der Liquidation getroffenen Gewinnverteilungsabrede. Der Grundgedanke ist eine gedachte Liquidation auf den Feststellungszeitpunkt. Sofern in steuerlicher Hinsicht eine relative Gleichstellung der Kapitalkonten zum Zeitpunkt der Option zur pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage noch nicht eingetreten ist, kann deshalb der Unterschiedsbetrag nicht dazu verwendet werden, diesen in der Weise zu verteilen, dass ein relativer Gleichstand der Kapitalkonten erreicht wird.

Grds ist davon auszugehen, dass die Anteile der Gesellschafter an den jeweiligen Unterschiedsbeträgen positiv sind. Unter Berücksichtigung besonderer Umstände im Einzelfall kann sich aber für einzelne Gesellschafter durchaus ein negativer Anteil an einzelnen Unterschiedsbeträgen ergeben.

Besondere Umstände können dann vorliegen, wenn

• die Gewinnverteilungsabrede des Gesellschaftsvertrages dies Ergebnis rechtfertigt (zB bei atypisch stillen Gesellschaften s Rn 177–180) und/oder
• der Teilwert des betreffenden WG unter den fortentwickelten Buchwert gesunken ist und/oder
• positive Ergänzungsbilanzen zu berücksichtigen sind.

Rn. 144

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Der Unterschiedsbetrag wird nur einmal festgestellt. Nachfolgende Minderungen der Höhe, weil Hinzurechnungen nach § 5a Abs 4 S 3 EStG erfolgten oder Veränderungen im personellen Bestand, insbesondere im Fall der Gesamtrechtsnachfolge (s Rn 148), werden nicht festgestellt.

Eine gesetzliche Grundlage zur Feststellung besteht nur zum Schluss des Wj, das der erstmaligen Anwendung des § 5a Abs 1 EStG vorangeht. Grundlagen für eine Fortschreibung der Höhe nach (ähnlich einer Wertfortschreibung nach § 22 Abs 1 BewG oder § 16 Abs 1 Nr 2 VStG) oder Veränderungen im personellen Bestand (ähnlich einer Zurechnungsfortschreibung nach § 22 Abs 2 BewG) sieht das Gesetz nicht vor. Es mangelt zudem an einer Bindung der Feststellung (Folgebescheid) zum vorhergehenden Feststellungsbescheid (Grundlagenbescheid). Auch BMF vom 12.06.2002, BStBl I 2002, 614 Rz 23 und 24 sehen vor, dass lediglich das von der Schifffahrtsgesellschaft zu führende Verzeichnis fortzuschreiben ist. Eine Überwachung der noch hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträge ist aus der Feststellung der Unterschiedsbeträge und dem jährlich geführten besonderen Verzeichnis ohne weiteres möglich.

Die Feststellungen nach § 5a Abs 4 S 2 oder 4 EStG sind für die Steuer- oder Feststellungsbescheide (Folgebescheide) bindend, in denen der Unterschiedsbetrag hinzuzurechnen ist.

Wird ein WG dem BV ganz oder teilweise dem Zweck des Betriebs eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr zugeführt oder erhöht sich der Nutzungsanteil, ist der jeweilige Unterschiedsbetrag gesondert – und einheitlich – festzustellen. Nach § 5a Abs 4 S 4 EStG sind die S 1–3 entsprechend anzuwenden. Die Wertermittlung und eine Feststellung des Unterschiedsbetrages erfolgt nach § 5a Abs 4 S 1 und 2 EStG zwar stets zum Schluss des vorangegangenen Wj. Eine Wertermittlung kann hier aber nur zum Zeitpunkt der Nutzungsänderung erfolgen und ist, weil das WG überhaupt erst in diesem Wj dem begünstigten Zweck gewidmet wird, zum Schluss des Wj festzustellen.