Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 5a ... / B. Gewerbeertragsteuer

1. Grundsätzliches

Rn. 280

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Mit dem SeeschifffahrtsanpassungsG wurden auch § 7 S 3 GewStG und § 9 Nr 3 S 5 GewStG geändert. Danach gilt der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag iSd § 7 S 1 GewStG. Der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn umfasst

• den pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs 1 EStG,
• den hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs 4 EStG und
• die hinzuzurechnenden Vergütungen iSd § 15 Abs 1 Nr 2 EStG nach § 5a Abs 4a EStG.

Zur Abgrenzung der nicht gewerbesteuerbaren Abwicklung eines nicht begonnenen Betriebs von der Aufnahme einer neuen gewstpfl Tätigkeit bei Veräußerung des Schiffs einer Einschiffsgesellschaft vor seiner Indienststellung vgl BFH vom 03.04.2014, BStBl II 2014, 1000.

Eine Interpretation (Bruns, DStR 2018, 441) des § 7 S 3 GewStG geht in die Richtung, dass die Fiktion des Gewerbeertrags im Jahr der Indienststellung auch alle hinzuzurechnenden Sondervergütungen iSd § 5a Abs 4a S 3 EStG beinhaltet. So wären im Erhebungszeitraum der Infahrtsetzung auch Vergütungen an Mitunternehmer (Sonder-BV I) für eine Bauaufsicht oder für eine vorbereitende Bereederung in den Gewerbeertrag einzubeziehen. Dasselbe würde auch im Erhebungszeitraum der Beendigung der GewStPfl für das Sonder-BV I gelten. Das FG Hamburg vom 04.05.2021, 2 K 61/19 hat sich mit Gerichtsbescheid gegen die Verwaltungsauffassung entschieden (Rev Az IV R 14/21).

2. Pauschal ermittelter Gewinn nach der Tonnage

Rn. 281

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Nach § 7 S 1 GewStG ist Gewerbeertrag bereits das Ergebnis von einkommensteuerlichem Gewinn und von Hinzurechnungen und Kürzungen. Da § 7 S 3 GewStG den Gewinn nach § 5a EStG zum Gewerbeertrag erklärt, sind Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und Kürzungen (§ 9 GewStG) nicht mehr zulässig (BMF vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486 Rz 37).

Rn. 282

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Eine Ausnahme besteht mE für die Kürzung nach § 9 Nr 3 GewStG (s Rn 286).

3. Besteuerung des Unterschiedsbetrages

Rn. 283

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Die Auflösung des Unterschiedsbetrages rechnet zum Gewerbeertrag (BMF vom 12.06.2002, BStBl I 2002, 614 Rz 38 und BMF vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486 Rz 37).

Die entstehende GewSt mindert nicht den hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag. Die GewSt-Rückstellung ist nach herkömmlichen Grundsätzen der Bilanzierung in der StB als Passivposten auszuweisen und somit mit dem pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs 1 EStG abgegolten. Ein Abzug der GewSt von dem hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag sieht das Gesetz nicht vor.

Nach § 7 S 3 GewStG gilt der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag nach S 1 der Vorschrift (BFH vom 13.12.2007, BStBl II 2008, 583). Dieser Gewinn umfasst wiederum auch Veräußerungs- und Aufgabegewinne iSd § 16 EStG (s Rn 149). Weder der Wortlaut der Vorschriften noch ihr Sinn und Zweck rechtfertigen es, die Hinzurechnung nach § 5a Abs 4 S 3 Nr 2 EStG von der GewSt auszunehmen. Aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt sich, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag fingiert wird (BFH vom 06.07.2005, VIII R 72/02, BFH/NV 2006, 363). Er unterliegt deshalb insgesamt der GewSt. Die Rechtslage ist insoweit derjenigen bei KapGes vergleichbar, deren Tätigkeit nach § 2 Abs 2 S 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb "gilt", mit der Folge, dass auch Gewinne aus der Veräußerung eines Betriebes, eines Teilbetriebes oder einer betrieblichen Beteiligung zum Gewerbeertrag gehören (BFH vom 05.09.2001, BStBl II 2002, 155 mwN).

Zwar unterliegen nach ständiger Rspr solche Gewinnbestandteile nicht der GewSt, die nicht mit dem Wesen der GewSt als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen (BFH vom 14.12.2006, BStBl II 2007, 777 mwN). Zu den auszuscheidenden Gewinnbestandteilen gehören bei natürlichen Personen und PersGes die nach ESt-Recht begünstigten Veräußerungs- und Aufgabegewinne (§§ 16, 34 EStG). Nach § 5a Abs 5 S 1 EStG sind solche Gewinne von dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn mit umfasst. Die Vorschrift lässt keinen Raum für begünstigte Veräußerungs- und Aufgabegewinne.

Wird der Unterschiedsbetrag anlässlich der Schiffsversteigerung nach Eröffnung der Insolvenz aufgelöst, rechnet die daraus resultierende GewSt zu einer Masseverbindlichkeit iSd § 55 Abs 1 Nr 1 InsO (FinMin SchlH vom 05.01.2015, VI 307 – S 2133 a – 008). Erst durch die Insolvenzeröffnung erfolgt die Veräußerung der WG und die Auflösung der stillen Reserven. Das vorangegangene bloße Halten von stillen Reserven erfüllt kein Besteuerungsmerkmal. Die gesonderte Feststellung nach § 5a Abs 4 S 2 EStG führt nicht zu einer Vorverlegung des Zeitpunkts der Realisierung des Gewinns, sondern bezweckt lediglich eine Sicherstellung der späteren Besteuerung der (historischen) stillen Reserven.

4. Kürzung nach § 9 Nr 3 GewStG

Rn. 284

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

In den Urteilen BFH vom 06.07.2005, VIII R 72/02, BFH/NV 2006, 363; BFH vom 13.12.2007, BStBl II 2008, 253 und BFH 26.06.2014, BStBl 2015, 300 verneint der BFH weitere Kürzungen und Hinzurechnungen. Nach § 7 S 3 GewStG gilt der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag iSd § 7 S 1 GewStG.