Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 5a ... / D. § 5a Abs 4 EStG (Behandlung von stillen Reserven beim Wechsel des Gewinnermittlungssystems)

1. Einzubeziehende WG (§ 5a Abs 4 S 1 EStG)

Rn. 140

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Zum Schluss des Wj, das der erstmaligen Anwendung des § 5a Abs 1 S 1 EStG vorangeht (Übergangsjahr), ist für jedes WG, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in einem besonderen Verzeichnis aufzunehmen. Es wird sichergestellt, dass die stillen Reserven, die sich bis zum Wechsel in die pauschale Gewinnermittlung nach der Tonnage angesammelt haben, auch weiterhin einer Besteuerung unterworfen werden.

Ob die Voraussetzungen für die Wahl der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage vorgelegen haben, ist für die Feststellung des Unterschiedsbetrages ohne Bedeutung, wenn für das Folgejahr erstmals ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte auf der Grundlage einer Gewinnermittlung nach § 5a Abs 1 EStG ergangen ist (BFH vom 17.08.2017, IV R 3/14, DStR 2017, 2264).

Bei der Bestimmung des Unterschiedsbetrages zwischen Buchwert und Teilwert müssen sämtliche WG berücksichtigt werden, zB Handelsschiff, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Fremdwährungsverbindlichkeiten (FG Nds vom 18.11.2010, 1 K 343/06, NZB BFH IV B 145/10) oder stille Beteiligungen. Ein Unterschiedsbetrag ist nur für diejenigen WG festzustellen, die in der StB des Wj, das der erstmaligen Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage vorangeht, anzusetzen sind. Insbesondere für selbstgeschaffene immaterielle WG des AV erfolgt keine Feststellung eines Unterschiedsbetrages (BFH vom 29.11.2012, BStBl II 2013, 324). Ebenso erfolgt keine Berücksichtigung des in eine Wertaufholungsrücklage nach § 52 Abs 16 EStG aF eingestellten Betrags (BFH vom 15.05.2014, BStBl II 2014, 1007). Im Fall des Wechsels von der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage zur herkömmlichen Gewinnermittlung durch BV-Vergleich s Rn 253.

Bei Mischbetrieben kann ein WG ggf nur anteilig unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen. Der hierauf entfallende Unterschiedsbetrag ist ggf zu schätzen (BMF vom 12.06.2002, BStBl I 2002, 614 Rz 21).

2. Teilwert

Rn. 141

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Zur Ermittlung des Teilwerts der WG gilt die Definition aus § 6 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG, wonach Teilwert der Betrag ist, den ein Erwerber im Rahmen eines Gesamtkaufpreises für das jeweilige WG aufwenden würde. Entsprechend der Rspr und Verwaltungsanweisungen (R 6.7 EStR 2012 und H 6.7 EStH 2019) gelten auch hier die Teilwertvermutungen (BFH vom 17.08.2017, IV R 3/14).

Für die praktische Umsetzung werden diese Hilfen wenig nützlich sein. Insbesondere der Teilwert des Handelsschiffs wird in besonderer Weise Schwierigkeiten bereiten. Die aus der Rspr des BFH entwickelten Vermutungen der Höhe des Teilwerts (H 6.7 EStH 2022 "Teilwertvermutungen") sind insbesondere zur Verlagerung der Nachweispflicht auf den StPfl, im Fall eines unter dem Buchwert liegenden Teilwerts für Zwecke einer Teilwertabschreibung, zu verstehen. Es wird praktisch kaum möglich sein, den Teilwert eines Handelsschiffes in einer pauschalen Wertermittlung zu finden.

Eine mögliche Überlegung könnte dahin gehen, dass entsprechend einer wirtschaftlichen Verwendungsdauer von 20–25 Jahren ein Mindestansatz in Höhe der AK oder HK unter Zugrundelegung einer linearen AfA von 4–5 % pa zu berücksichtigen ist. Eine entsprechende Umsetzung im BMF vom 12.06.2002, BStBl I 2002, 614 ist bewusst unterblieben. Bei buchmäßig überschuldeten Betrieben müsste zumindest in Höhe der buchmäßigen Überschuldung eine Gesamtsumme stiller Reserven (insbesondere im Handelsschiff) unterstellt werden können. Ansonsten wäre die Gesellschaft tatsächlich überschuldet und es käme zur Anwendung des Beschlusses des GrS BFH vom 10.11.1980, BStBl II 1981, 164. Die Verlustzuweisungen an die beschränkt haftenden Mitunternehmer würden begrenzt und die bestehenden negativen Kapitalkonten in Höhe der tatsächlichen Überschuldung als laufender Gewinn aufzulösen sein.

Im Übrigen bleibt nur der Ausweg über eine gutachterliche Stellungnahme. Da im Bereich der Gewinnerzielungsabsicht nicht auf den pauschal ermittelten Gewinn (abzüglich etwaiger Verluste in den ersten zwei Wj zuzüglich des stpfl Unterschiedsbetrages), sondern auf die StB abzustellen ist (s Rn 10ff), werden die StPfl kein Interesse daran haben, dass der Unterschiedsbetrag möglichst hoch ausfällt.

Nach BMF vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486 Rz 16 wird es von der FinVerw in allen offenen Fällen nicht beanstandet, wenn zur Ermittlung des Unterschiedsbetrages des Handelsschiffes der StPfl den Teilwert in der Weise ermittelt, dass von den ursprünglichen AK oder HK die AfA nach § 7 Abs 1 S 1 EStG abgezogen wird, es sei denn, das Handelsschiff wird zeitnah zur Feststellung des Unterschiedsbetrags veräußert.

Bei dieser vereinfachten Teilwertermittlung ist von einer Nutzungsdauer von 25 Jahren auszugehen. Die Nutzungsdauer von 25 Jahren markiert im Ergebnis lediglich eine "Nichtaufgriffsgrenze". In streitbefangenen Fällen wird der Ausweg nur über ei...