Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 5a ... / d) Reaktion des Gesetzgebers durch das AbzStEntModG vom 02.06.2021 (rückwirkend ab 1999)

Rn. 148d

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Mit der oben genannten BFH-Rspr (s Rn 148c) wird eine Jahrzehnte geltende Verwaltungsauffassung und -praxis, an der sich auch die StPfl orientiert haben, geändert. Sie berücksichtigt nicht den an vielen Stellen judizierten und praktizierten Grundsatz des Ertragsteuerrechts, dass Erbfall und vorweggenommene Erbfolge grundsätzlich keine Veräußerung darstellen. Sie führt ferner zu einer Ungleichbehandlung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer, ohne dass Gründe für diese Ungleichbehandlung angeführt werden können.

Im Zuge der Neufassung des § 5a Abs 4 EStG wird mit der Änderung von § 5a Abs 4 S 3 Nr 3 EStG nunmehr auch klargestellt, dass eine Minderung der Beteiligung eines Gesellschafters auch nur zu einer entsprechenden anteiligen Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags führt (BMF vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486 Rz 23).

Ein Ausscheiden aus anderen Gründen führt demgegenüber zu einer Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags, wie dies exemplarisch in der Neufassung des § 5a Abs 4 S 4 EStG für Fälle der §§ 20 und 24 UmwStG klargestellt ist.

Die Neufassung des § 5a Abs 4 S 5 und 6 EStG (s Art 1 Nr 3 des Gesetzes zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung der KapSt (Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz – AbzStEntModG) vom 02.06.2021, BGBl I 2021, 1259) verankert die bisherige Verwaltungsauffassung (Grundannahme) im Gesetz, dh, in Fällen einer Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb zum Buchwert nach § 6 Abs 3 EStG geht der Unterschiedsbetrag insoweit auf den Rechtsnachfolger über und es erfolgt entsprechend beim Übertragenden keine Hinzurechnung. Die Neuregelung ist auf die Fälle einer unentgeltlichen Übertragung nach § 6 Abs 3 EStG beschränkt.

Mit dem neuen § 5a Abs 3 S 6 EStG wird ferner klargestellt, dass ein gegenüber dem Rechtsvorgänger festgestellter Unterschiedsbetrag in den Fällen, in denen der Unterschiedsbetrag beim Rechtsvorgänger nicht hinzuzurechnen ist, ohne gesonderten VA gegenüber dem Rechtsnachfolger wirkt. Dies ergibt sich insbesondere in dem in Bezug genommenen § 182 Abs 2 S 1 AO, wonach ein Feststellungsbescheid auch gegenüber dem Rechtsnachfolger, auf den der Gegenstand der Feststellung nach dem Feststellungszeitpunkt mit steuerlicher Wirkung übergeht, wirkt. Die Regelung stellt eine Klarstellung der bisherigen Erklärungs- und Verwaltungspraxis dar, wonach in Fällen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge keine Änderung des Feststellungsbescheids erfolgt.

Nach § 52 Abs 10 S 4 EStG sind § 5a Abs 4 S 5–7 EStG erstmals auf Wj anzuwenden, die nach dem 31.12.1998 beginnen (FG Hamburg vom 24.11.2022, 6 K 68/21, anhängiges Verfahren zur Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Rückwirkung, Az des BVerfG 2 BvL 5/23). Die Anwendungsregelung erfasst nicht § 5a Abs 4 S 3 Nr 3 EStG (Reduzierung des Anteils), sodass diese Regelung (erst) nach Inkrafttreten des Gesetzes vom 02.06.2021 anzuwenden ist.