Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 5a ... / E. § 5a Abs 4a EStG

1. Mitunternehmerschaft, Gewinnverteilung (§ 5a Abs 4a S 1, 2 EStG)

Rn. 170

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Bei Gesellschaften iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG tritt für die Zwecke dieser Vorschrift an die Stelle des StPfl die Gesellschaft. Der Gesetzgeber bringt damit zum Ausdruck, dass die pauschale Gewinnermittlung nach der Tonnage bei PersGes nur einheitlich für die PersGes beantragt werden darf.

Die Vorschrift dient insbesondere der Praktikabilität. Der nach § 5a Abs 1 EStG ermittelte Gewinn ist den Mitunternehmern iSd § 15 Abs 1 Nr 2 EStG entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen. Hierin ist der Maßgeblichkeitsgrundsatz in Bezug auf die Gewinnverteilungsabrede durch eine steuerliche Sondervorschrift durchbrochen.

Unabhängig der Gewinnverteilungsabrede erfolgt eine zwingende ("ist") Gewinnverteilung entsprechend des Anteils (Quote) am Gesellschaftsvermögen.

2. Hinzuzurechnende Vergütung, Bereederungsentgelt (§ 5a Abs 4a S 3 EStG)

Rn. 171

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Liegen Vergütungen iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 und S 2 EStG vor, sind diese nach § 5a Abs 4a S 3 EStG dem pauschal ermittelten Gewinn hinzuzurechnen. Eine Ausnahme besteht lt Verwaltungsauffassung (BMF vom 12.06.2002, BStBl I 2002, 614 Rz 34) lediglich für ein Bereederungsentgelt eines am Schiff beteiligten Bereederers und für einen auf gesellschaftsrechtlicher Vereinbarung beruhenden Vorabgewinn (s BFH vom 14.11.1985, BStBl II 1986, 58; BFH vom 06.07.1999, BStBl II 1999, 720; BFH vom 23.01.1999, BStBl II 2001, 621). Auf die Höhe der Beteiligung kommt es nicht an. Ursprünglich war beabsichtigt, entsprechend der niederländischen Regelung, eine Mindestbeteiligung von 5 % vorzusehen. Diese konnte sich im Gesetzgebungsverfahren nicht durchsetzen.

Die FinVerw legt die Billigkeitsregelung für die Abgeltung der Vergütung für die Bereederung zu Recht eng aus. Die Abgeltung wirkt nur für den am Schiff (unmittelbar) beteiligten Bereederer, der den Status des Vertrags- oder Korrespondentreeders innehat. Nicht jede Vergütung, die für eine der – nicht abschließend – aufgezählten Tätigkeiten aus BMF vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486 Rz 1 gezahlt wird, ist einem Bereederungsentgelt gleichzusetzen. Insbesondere ist die Befrachtungskommission für den am Schiff beteiligten Befrachtungsmakler keine Vergütung, die als Bereederungsentgelt anzusehen ist.

Rn. 172

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Unter Vergütungen iSd § 15 Abs 1 Nr 2 EStG kann mE nur das Sonder-BV I verstanden werden. Nur hier wird aufgrund einer Nutzungsüberlassung an die Gesellschaft oder einer Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft eine Vergütung erzielt.

Zum Sonder-BV I rechnen die WG, die dem Betrieb der Gesellschaft unmittelbar dienen, und zwar dergestalt, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind. Dazu gehören insbesondere solche WG, die ein Gesellschafter der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlässt (BFH vom 13.05.1976, BStBl II 1976, 617; BFH vom 14.04.1988, BStBl II 1998, 667). Zwar spricht § 15 Abs 1 Nr 2 EStG von Vergütungen. Dennoch sind die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen zu berücksichtigen (Bruttovergütung unter Abzug der hierauf entfallenden Sonder-BA). Tätigkeitsvergütungen, die ein Gesellschafter für seine Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft bezogen hat, rechnen zum Sonder-BV I.

Handelt es sich dagegen um auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (zur Abgrenzung der Tätigkeitsvergütung auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage zu denen auf schuldrechtlicher Grundlage s BFH vom 13.10.1998, VIII R 4/98, BStBl II 1999, 284; BFH vom 06.07.1999, BStBl II 1999, 720; BFH vom 23.01.1999, BStBl II 2001, 621) vereinbarte Gewinnanteile, sind diese im pauschal ermittelten Gewinn enthalten.

Stellt eine PersGes als Schuldner der GewSt ihren Gesellschaftern aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung eine Erstattung von GewSt in Rechnung, handelt es sich um eine Gewinnverteilungsabrede, die bei den betroffenen Gesellschaftern nicht zu Sonder-BA führt (BFH vom 19.07.2018, IV R 14/16, BStBl II 2022, 513).

Zunächst hatte die FinVerw nur die Sonder-BA zum Abzug zugelassen, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit hinzuzurechnenden Vergütungen iSd § 15 Abs 1 Nr 2 EStG stehen (Rz 29 des BMF vom 12.06.2002, BStBl I 2002, 614). Von der Erwähnung eines nur unmittelbaren Zusammenhangs hat die FinVerw mit Rz 24 des BMF vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486 Abstand genommen und auf das Urteil des BFH vom 19.07.2018, IV R 14/16, BStBl II 2022, 513 verwiesen. Deshalb ist davon auszugehen, dass nunmehr auch die Sonder-BA zu berücksichtigen sind, die in einem nur mittelbaren Zusammenhang mit hinzuzurechnenden Vergütungen iSd § 15 Abs 1 Nr 2 EStG stehen. Nach Rz 43 des BMF vom 10.07.2023, aaO, ist diese Günstigerregelung rückwirkend in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

Rn. 173

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Die Auffassung der FinVerw, dass das an einen am Schiff beteiligten Bereederer geleistete Bereederungsentgelt mit Ansatz des pauschal ermittelten Gewinns nach § 5a Abs 1 EStG abgegolten ist, ist nicht gerechtfertigt. Grundlage der Entscheidung war, dass sowohl KapGes wie auch Einzelunternehmer s...