Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 5a ... / G. § 5a Abs 6 EStG (Wechsel zur herkömmlichen Gewinnermittlung)

1. Grundsätzliches

Rn. 250

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Nach Ablauf der Bindungswirkung des Antrags nach § 5a Abs 3 S 1 EStG oder Wegfall von einer der Voraussetzungen aus § 5a Abs 1 EStG und § 5a Abs 2 EStG muss zur herkömmlichen Gewinnermittlung zurück gewechselt werden. Dabei ist nach § 5a Abs 6 EStG in der StB zum Schluss des Wj, in dem § 5a Abs 1 S 1 EStG letztmalig angewendet wird, für jedes WG, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Teilwert anzusetzen.

Rn. 251

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Da die Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden WG nach § 5a Abs 2 S 2 EStG als Hilfsgeschäft zu den Einkünften aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr definiert ist, sind die stillen Reserven, die sich während der Zeit der Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung gebildet haben, mit der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5a Abs 1 EStG abgegolten.

Rn. 252

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Durch Ansatz des Teilwerts in der StB wird sichergestellt, dass die stillen Reserven, die sich während des Zeitraums der Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung gebildet haben, nicht einer späteren Besteuerung unterliegen. Durch die Zuschreibung zum Teilwert ergibt sich in der StB zwar ein Gewinn, der noch im Zeitraum der Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5a Abs 1 EStG ausgewiesen wird und somit durch Ansatz des pauschal ermittelten Gewinns abgegolten ist.

Rn. 253

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Nach dem Sinn und Zweck der Regelung des § 5a Abs 6 EStG ist dieser so gestaltet, dass allg Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften in der StB am Schluss des letzten Wj der Anwendung des § 5a Abs 1 EStG nicht zu beachten sind.

Grundsätzlich ist damit der spezielleren Regelung des § 5a Abs 6 EStG der Vorrang auch vor dem Aktivierungsverbot aus § 5 Abs 2 EStG einzuräumen. Aus der Begründung zum Urteil des BFH vom 29.11.2012, IV R 47/09, BStBl II 2013, 324 (s Rn 140) ist abzuleiten, dass ausschließlich für die WG in der StB der Teilwert anzusetzen ist, die bereits bilanziert sind. Insbesondere für nicht bilanzierbare selbst geschaffene immaterielle WG ist der Teilwert nicht anzusetzen.

2. Umfang der WG

Rn. 254

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Nach § 5a Abs 6 EStG ist in der StB zum Schluss des Wj, in dem § 5a Abs 1 EStG letztmalig angewendet wird, für jedes WG, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Teilwert anzusetzen.

Rn. 255

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Der Wiedereintritt in die herkömmliche Gewinnermittlung entspricht in der Behandlung der einer Betriebseröffnung. Der Gesetzgeber hat den Umfang der einzubeziehenden WG nicht eingeschränkt. Somit ist jedes WG, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, zu berücksichtigen.

Rn. 256

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Davon sind auch selbst geschaffene immaterielle WG ebenfalls nicht ausgeschlossen.

3. AfA im Anschluss des Rückwechsels

Rn. 257

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Nach dem Wechsel von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zum BV-Vergleich sind die WG, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, mit dem Teilwert anzusetzen und auf der Grundlage dieses Betrags für die Zeit deren betriebsgewöhnlicher Restnutzungsdauer abzuschreiben (BFH vom 25.10.2018, IV R 35/16, BFH/NV 2019, 33).

Der BFH hat mit diesem Urteil eine sinnvolle Auslegung für das Implantat der Gewinnermittlung nach der Tonnage verfolgt. Völlig zu Recht geht der erkennende Senat davon aus, dass der Wechsel von der Gewinnermittlung nach der Tonnage zur Gewinnermittlung durch BV-Vergleich wie eine fiktive Einlage anzusehen sei. Der Teilwertansatz gemäß § 5a Abs 6 EStG für WG, die dem internationalen Seeschiffsverkehr unmittelbar dienen, beruhe auf einer Einlagefiktion. Daraus folgt nach seiner Ansicht bei abschreibbaren WG für die weitere AfA-Bemessungsgrundlage, dass nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart der Einlagewert an die Stelle der ursprünglichen AK oder HK tritt.

Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) tritt für Wj, die nach dem 31.12.2018 enden, ein sog Nichtanwendungsgesetz in Kraft. Danach soll mit der Teilwert-Aufstockung nach § 5a Abs 6 EStG lediglich sichergestellt werden, dass stille Reserven, die während der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage gebildet wurden, nicht besteuert werden müssen, die weitere AfA für WG des abnutzbaren AV von dieser Aufstockung aber unbeeinflusst bleiben soll. Nach dem Rückwechsel von der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage zur Gewinnermittlung durch BV-Vergleich werden für die weitere AfA die ursprünglichen AK oder HK zugrunde gelegt. Für die Zeit der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage sind neben der Gewinnermittlung nach der Tonnage zusätzliche StB nach § 4 Abs 1 EStG oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Ergänzungs- und Sonderbilanzen (sog Schattenbilanzen) zu führen (§ 60 Abs 1 S 1 EStDV). Aufgrund der Fo...